II FSK 3251/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. (dawniej: D. sp. z o.o. z siedzibą w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 802/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 802/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "D." Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia 28 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 listopada 2014 r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 398 079 zł. Na określenie kwoty zobowiązania podatkowego wpłynęło zaniżenie dochodu (podstawy opodatkowania) spółki o kwotę 1 842 083 zł (różnica pomiędzy podstawą opodatkowania określoną przez organ w wysokości 2 095 155 zł, a zadeklarowaną w CIT-8 przez spółkę w wysokości 253 072 zł), co zostało spowodowane zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów (per saldo) o kwotę 1 842 083,11 zł, w tym: 1. o kwotę 109 743,11 zł dot. wydatków niedotyczących roku podatkowego 2006 - art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze. zm.);dalej: "u.p.d.o.p.", 2. o kwotę 1 732 340 zł dot. wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz jej podwykonawców, tj.: - P.P.H.U. "F." K. K. w T. na kwotę 448 000 zł, - Firma "S." J. J. w T. na kwotę 378 900 zł, - Firma Usługowo-Handlowa S. G. "S." w T. na kwotę 278 800 zł, - Firma F.H.U. "W." W. P. w L. na kwotę 90 000 zł, - Zakład Remontowo-Instalacyjny T.S. w T. na kwotę 154 250 zł, - Zakład Remontowo-Budowlany K. S. w T. na kwotę 103 600 zł, - Firma "I. " S. K. w T. na kwotę 95 090 zł, - Zakład "W." W. M. w T. na kwotę 64 200 zł, - F.U.H. "S." A. A. w T. na kwotę 119 500 zł. Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, stwierdził, że - na podstawie art. 70 § 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654); dalej: "O.p.", zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem 26 października 2011 r. wobec spółki zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe Nr [...] m.in. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W tym okresie w sprawach gospodarczych i w zakresie rozliczeń finansowych decydowali członkowie zarządu spółki L. D. i W. J. Postanowienia o przedstawieniu im zarzutów zostały wydane 23 listopada 2011 r., a 8 grudnia 2011 r. przesłuchano ich i tego dnia zostali zapoznani z treścią postanowień o przedstawieniu zarzutów; z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Nadto, postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. Urząd Skarbowy w T. postanowił zawiesić dochodzenie prowadzone przeciwko wymienionym, z powołaniem się na przepis art. 114a k.k.s. Z informacji udzielonej przez organ skarbowy wynika, że dochodzenie karne skarbowe w sprawie jest w toku. W związku z tym, za nieuprawnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 O.p. W dalszej kolejności organ podniósł, że z dokonanych ustaleń wynika, iż przedmiotem działalności spółki w 2006 r. były roboty ogólnobudowlane, wykonywanie instalacji c.o., wentylacyjnych oraz hydraulicznych. Spółka osiągnęła przychody w kwocie 9 385 117,02 zł, tj. w wielkości zadeklarowanej przez nią w zeznaniu CIT - 8 za rok podatkowy 2006. W okresie tym wystawiła faktury VAT sprzedaży (za roboty ogólnobudowlane, wykonanie instalacji, materiały) na rzecz kilkunastu kontrahentów. Z wystawionych faktur, a także zestawienia sporządzonego przez spółkę wynika, że w 2006 r. realizowała szereg inwestycji na rzecz wielu podmiotów. W 2006 r. spółka zatrudniała średnio około 30 pracowników, w tym ok. 20 osób na stanowiskach robotniczych. Z tego też względu, dla realizacji szerokiego frontu robót budowlanych zmuszona była korzystać z usług podwykonawców. W toku postępowania kontrolnego poddano szczegółowej analizie wydatki z tytułu usług obcych, ponoszone w 2006 r. za usługi: roboty ogólnobudowlane, instalacyjne i inne na rzecz ww. podwykonawców. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż z tytułu wydatków poniesionych na rzecz jej podwykonawców spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 732 340 zł. Według organu, podwykonawcy twierdzili, że prace wykonywali sami lub przy udziale najbliższych członków rodziny, popołudniami lub w soboty i niedziele, bez formalnego zatrudniania pracowników. Jednak zakres prac był tak rozległy, dotyczył tak wielu obiektów na różnych budowach, że nie można dać wiary, iż faktycznie te roboty zostały przez nich wykonane. Nadto, treść zakwestionowanych faktur odbiegała treścią od rzekomo wykonywanych prac. Przesłuchani podwykonawcy nie potrafili przyporządkować do faktur faktycznie wykonywanych zadań. Ponadto, podwykonawcy nie posiadali zaplecza technicznego. Brak było też dowodów faktycznego przebywania podwykonawców na budowach. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie przedstawionych przez podatnika i zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów, nie można potwierdzić, że zakwestionowane usługi zostały faktycznie przez wskazanych w fakturach podwykonawców wykonane. Odnosząc się także do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków oraz o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy S. G. (jednym z podwykonawców) a członkami zarządu spółki, organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. nie uwzględnił wniosków pełnomocnika i szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka - reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. ponad kwotę 68 935 zł oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. obrazę art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu obejście przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi podatkowemu wydłużenia terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p., a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz obrazę przepisów postępowania przez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy należność nim objęta uległa przedawnieniu, tj. naruszenie art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.; 2. naruszenie norm prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 w związku z art. 16 i art. 16d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż ustalenia organów podatkowych były prawidłowe w zakresie uznania, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów ponad kwotę wskazaną; 3. obrazę przepisów postępowania poprzez jego prowadzenie w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 O.p., czego wyrazem był brak wskazania w jego toku okoliczności, które wymagały dowodzenia przez spółkę pod rygorem negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia; 4. obrazę norm prawa podatkowego proceduralnego, zawierającego zasadę prawy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych jak też naruszenie zasady nakazującej poszukiwanie prawdy materialnej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie podatkowej, tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, oraz poprzez opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach, co stanowi naruszenie norm wyrażonych w art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p.; 5. obrazę przepisów postępowania poprzez dokonanie przez organ odwoławczy istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie norm wynikających z art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.; 6. obrazę art. 120 O.p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności na spółkę za skutki zdarzeń, na które nie miała wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczalnej prawem możliwości reakcji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Członkom zarządu spółki zostały przedstawione 8 grudnia 2011 r. zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2012 r.). Ta okoliczność potwierdza, że zarząd spółki powziął wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast, według sądu, okoliczności związane z samym przebiegiem postępowania karnego skarbowego, w tym jego zawieszenie i zakończenie, nie mają znaczenia w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutów skargi, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 oraz z naruszeniam 191 O.p. Przeciwnie, sąd stwierdził, że organ podatkowy w sposób wyjątkowo dokładny i szczegółowy opisał każdy zakwestionowany wydatek i wskazał przyczyny, dla których nie zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów spółki. Ilość podjętych czynności procesowych oraz bardzo szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego (m.in. dokumentacja firmy, przesłuchanie kilkudziesięciu świadków, kilkukrotne przesłuchanie strony, kontrole doraźne u podwykonawców, wyjaśnienia inwestorów i kontrahentów na piśmie) świadczy o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw, żeby te ustalenia kwestionować, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jako podstawę orzeczenia. Odnosząc się do usług poszczególnych podwykonawców sąd stwierdził, że K. K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "F.", w okresie 5 miesięcy (lipiec - listopad 2006 r.) wykonywać miał proste prace ("przygotówki i demontaże"), za co otrzymał wynagrodzenie w łącznej wysokości 457 730 zł netto, jednak nie zatrudniał on pracowników (pomagał mu ojciec). Wskazani natomiast przez niego podwykonawcy albo nie istnieli, jak firma "M.", albo - jak wspólnicy spółki cywilnej "M." - zaprzeczyli, aby kiedykolwiek współpracowali z K. K. i wystawiali faktury. Współpracowali uprzednio z G. K. ale z uwagi na nierzetelność kontrahenta współpraca znalazła swój finał w sądzie. Poza tym faktury wystawione rzekomo przez te firmy za prace na rzecz spółki opiewały na kwoty wyższe niż faktury wystawione spółce przez K. K. W odniesieniu do firmy "S.", sąd wskazał, że sam właściciel tej firmy nie wykonywał zleconych prac (porusza się na wózku inwalidzkim), nie zatrudniał pracowników, nie miał zaplecza technicznego. Zafakturowane usługi podzlecał rzekomo innej firmie, której nazwy nie chciał podać, a którą okazała się "I." A. B. Jednak, co zostało ustalone, w 2006 r. firma ta nie istniała, a z powodu śmierci A. B. nie można jej było przesłuchać w charakterze świadka. Z kolei, S. G. wystawił spółce faktury na łączną kwotę 278 800 zł, z czego kwota 239 000 zł dotyczyła prac wykonanych tylko w okresie od 18 września do 31 października 2006 r. na trzech różnych budowach, w różnych lokalizacjach. Jak wyjaśnił, roboty spawalnicze wykonywał sam, pomagali mu syn i teść (potem wycofał zeznania dotyczące teścia) oraz pracownicy skarżącej spółki; pracował popołudniami i w dni wolne od pracy, bowiem był zatrudniony (podobnie jak syn) na pełny etat w spółce z o.o. PPH "P." jako jej prezes zarządu, która to spółka również była kontrahentem (zleceniodawcą skarżącej) - wykonanie instalacji c.o. C. L., okres sierpień 2005 - grudzień 2007, gdzie trwały prace w ciągu roku 2006. Nadto, według sądu, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym usługi zafakturowane przez W. P. na rzecz Grupowej Oczyszczalni Ścieków w L. w kwocie 90 000 zł. W szczególności, nie został potwierdzony jego udział w wykonaniu badań zbiornika biogazu polegający na koordynacji działań ani też udział w zorganizowaniu placu budowy i zaplecza inwestycji wody technologicznej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie był on również członkiem zespołu eksperckiego sporządzającego ekspertyzę zbiornika biogazu. Wniosek taki jednoznacznie wypływa z pisemnych wyjaśnień GOŚ, zeznań pracowników spółki, sprzecznych wyjaśnień samego podwykonawcy, który "koordynowanie i nadzorowanie prac" zmienił na "prace czysto fizyczne". Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury odbiorów wystawione przez ww. podmioty jak również zlecenia i protokoły odbiorów sporządzone przez spółkę nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesione przez stronę wydatki. Podobne wnioski sąd wywiódł z analizy dowodów zebranych w stosunku do pozostałych 5 podwykonawców spółki, tj.: T. S. (faktury na 154 220 zł), K. S. (faktury na 95 090 zł), A. A. (faktury na 119 500 zł), K. S. (usługi miał wykonać jej mąż C. S. na kwotę 103 600 zł), M. W. (rachunki na 64 200 zł). Według sądu, grupa ww. 5 podwykonawców, to osoby które faktycznie brały udział w robotach budowlanych realizowanych przez spółkę w 2006 r., a w okresach wcześniejszych lub późniejszych były one etatowymi pracownikami spółki. W 2006 r. ograniczały się do świadczenia pracy z materiałów powierzonych, pod nadzorem brygadzistów spółki, albowiem nie posiadały urządzeń ani środków transportu ani pracowników. Mimo tego otrzymywały zlecenia bez "rynkowej" kalkulacji i kosztorysów. Tytułem zleceń dla tych 5 podwykonawców spółka zapłaciła łącznie kwotę 536 640 zł, podczas gdy wynagrodzenia dla 30 etatowych pracowników w tymże roku zamknęły się kwotą 856 829,86 zł. Za uprawniony sąd pierwszej instancji uznał wniosek organu, że choć wymienieni wyżej podwykonawcy w istocie pracowali w 2006 r. na rzecz spółki, to jednak nie w zakresie i rozmiarze wynikającym z treści zakwestionowanych faktur, zleceń i protokołów odbioru. Dodatkowo, sąd wskazał, że w tamtejszym sądzie była rozpoznawana sprawa podatku dochodowego spółki za 2005 r. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1118/11, sąd oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach zaaprobował twierdzenia organów podatkowych o nierzetelności faktur wystawionych przez 4 podwykonawców, w tym "S." J. J., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pogląd ten został w pełni zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2622/12 oddalił skargę kasacyjną spółki. Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował i przyjął za własne tezy zawarte w przytoczonych wyrokach albowiem zachowały one pełną aktualność na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyż stan faktyczny i prawny obu spraw jest bardzo zbliżony, a argumentacja strony skarżącej tożsama. Sąd podkreślił także, że w przypadku innych podwykonawców (S., M., S.) spółka - oprócz faktur - dysponowała pełną dokumentacją w postaci zapytań ofertowych, protokołów z negocjacji, umów, kosztorysów, a firmy te miały pełne zaplecze osobowe i sprzętowe niezbędne do wynikania zafakturowanych prac. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie żądanym przez stronę, bowiem wnioskowani do przesłuchania lub konfrontacji świadkowie byli już przesłuchani w toku postępowania podatkowego, a pełnomocnik spółki, mimo zawiadomienia, nie brał udziału w tych czynnościach, nie korzystając z możliwości zadawania pytań świadkom. Świadkowie potwierdzili, że wykonywali na rzecz spółki prace dorywcze (czasami bez wynagrodzenia, jak J. G.), ale nie na rzecz podwykonawców spółki. Natomiast, mimo ponownego wezwania na przesłuchanie S. G., nie stawił się, ale - pod rygorem odpowiedzialności karnej - złożył dodatkowe wyjaśnienia na piśmie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 oraz art. 16 d u.p.d.o.p., który nie miał zastosowania w sprawie. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, podnosząc - na podstawie art. 173 §1, art. 174 oraz art.177 p.p.s.a. - zarzuty: a) naruszenia przepisów prawa materialnego przez: - niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 zw. z błędnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w przypadku gdy podatnik nie powziął wiedzy przed końcem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, - naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu obejście przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi podatkowemu wydłużenia terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p. jak też zastosowanie art. 70 § 1 w brzmieniu sprzed nowelizacji, który był niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i prawa oraz zasadą racjonalności działań ustawodawcy, a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; b) naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, w sytuacji gdy decyzje organów podatkowych w zakresie tez o nierzeczywistości wskazanych tam operacji gospodarczych, dokonywanych w 2006 r. pomiędzy spółką a jej podwykonawcami, zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., czego wyrazem jest: - brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności: przedłożonej dokumentacji dotyczącej realizacji zleceń przez podwykonawców i samą spółkę, stanu zatrudnienia skarżącej, zeznań świadków i ustaleń dotyczących ogółu operacji finansowych spółki w 2006 r., skutkiem czego jest sprzeczność dokonanych w decyzjach ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami podważającymi tezę o nierzeczywistym charakterze usług podwykonawców na rzecz spółki w 2006 r.; - dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania określonych zdarzeń gospodarczych za nierzeczywiste, bez wskazania jakiegokolwiek związku takich ustaleń ze stanem faktycznym sprawy i normalnymi następstwami zarzucanego spółce, niezgodnego z prawem działania; - wydanie rozstrzygnięcia pomimo niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w przedmiocie usług świadczonych w 2006 r. na rzecz spółki przez podwykonawców w wyniku zaniechania działań, do których podjęcia organy prowadzące postępowanie były zobowiązane, przy jednoczesnym obarczeniu podatnika - niewynikającym z przepisów obowiązującego prawa - nieograniczonym ciężarem dowodu, w sytuacji gdy to również na organie podatkowym, a nie tylko na podatniku, ciąży obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia i gromadzenia dowodów pozwalających zbudować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej; - brak wskazania jakichkolwiek podstaw/kryteriów kwestionowania w rzeczywistości wykonanych w 2006 r. przez określone w decyzjach osoby trzecie usług na rzecz spółki, przy jednoczesnym uznaniu innych usług, udokumentowanych dokładnie w ten sam sposób, za rzeczywiste; - brak wskazania w toku postępowania podatkowego okoliczności, które wymagały dowodzenia przez spółkę pod rygorem negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia; - przeniesienie odpowiedzialności na spółkę za skutki zdarzeń, na które nie miała wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczalnej prawem możliwości reakcji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, jak również przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, przez co spełniona została przesłanka wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: 1. uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca ponowiła argumentację dotychczas podnoszoną w postępowaniu podatkowym i przed sądem pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej spółka - na obu powołanych podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1787/06). Jednakże analiza treści podniesionych zarzutów o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa materialnego. Zasadniczy bowiem zarzut dotyczy zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją, co miało być następstwem błędnego przyjęcia przez organy i sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na skutek tego, doszło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak też naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro w sprawie wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i poinformowano o tym spółkę przed terminem przedawnienia, to doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu. W sprawie nie jest sporny sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie dotyczącym uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Spór dotyczy natomiast tego, czy spółka została w sposób należyty i w odpowiednim czasie zawiadomiona o skutkach, jakie to zdarzenie wywołuje na gruncie zobowiązania podatkowego. Podstawą tego sporu jest zaś wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Skarżąca z wyroku tego, posiłkując się poglądami doktryny oraz orzecznictwa, wywodzi daleko idące wnioski, podważając tym samym skuteczność kolejnych działań organów podatkowych podjętych celem poinformowania jej o spoczywaniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca podnosi, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego norma prawna wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utraciła moc obowiązującą, przez co w stanie prawnym obowiązującym w momencie przedawnienia się jej zobowiązania podatkowego nie istniała w ogóle podstawa prawna do zawieszenia biegu tego terminu. Niezależnie od tego spółka wskazuje, że dokonane przez organy podatkowe - celem zawiadomienia jej o ww. skutkach prawnych czynności - nie odpowiadają warunkom postawionym w tym zakresie przez Trybunał Konstytucyjny. Odnosząc się do zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stawiając przywołane w skardze kasacyjnej tezy, spółka w istocie pomija dwie kwestie, a mianowicie - charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz kierunek, w jakim ostatecznie ukształtowały się poglądy orzecznictwa w omawianym zakresie. Po pierwsze, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym. Stwierdzono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu wprawdzie innym, niż obowiązujące w stanie faktycznym sprawy, ale zawierającym analogiczną jak zastosowana w rozpoznawanej sprawie, normę prawną) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W omawianym przypadku stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, wyrok ten w żadnym razie nie deroguje normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd ma przy tym świadomość obecności zarówno w poglądach doktryny, jak i judykatury, stanowiska przeciwnego, którego jednakże nie podziela. We wskazanym bowiem wyroku Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do brzmienia art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.); dalej: "k.k.s." oraz art. 313 i art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.); dalej: "k.p.k.", i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11). W ocenie sądu, istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Trudno bowiem nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu k.k.s., nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karne skarbowe (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 734/13). Po drugie, pogląd powyższy jest już ugruntowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki z dnia: 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 958/13; 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1103/13; 25 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1454/13; 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/14; 10 września 2015 r. sygn. akt I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 167/15; 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 680/15; 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 708/15; z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1472/15). Nadto, wskazać należy, że dopiero od 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów O.p. i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c O.p. W orzecznictwie przyjmuje się jednakże, iż do tego czasu dla wypełnienia skutku w postaci poinformowania podatnika o ww. przesłance wystarczyło, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek formie powziął wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej jego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze przywołane argumenty, stwierdzić należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca już przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2012 r.) dowiedziała się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona spółce po tej dacie. Jednakże, 26 października 2011 r. organ skarbowy wszczął - na podstawie art. 325e § 1 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - postępowanie karne skarbowe o przestępstwo z art. 56 § 1 i 2 i art. 62 § 1 i § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., co spowodowało uszczuplenie należności Skarbu Państwa w kwocie 210 211 zł. Natomiast, 23 listopada 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkom zarządu spółki w osobach L. D. i W. J., zaś 8 grudnia 2011 r. zostali oni zapoznani z treścią zarzutów i przesłuchani. Nadto, podkreślana przez spółkę kwestia zawieszenia wszczętego postępowania karnego skarbowego, co miałoby oznaczać obejście prawa, jest o tyle nietrafiona, że legalność tej decyzji może podlegać kontroli w postępowaniu prowadzonym na podstawie k.p.k., zaś - jak słusznie stwierdził to sąd pierwszej instancji - okoliczności związane z samym przebiegiem postępowania karnego skarbowego, w tym jego zawieszenie i zakończenie, nie mają znaczenia w sprawie podatkowej. Zatem, zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powiązany z normami o charakterze konstytucyjnym, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem stosowanie normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 października 2013 r.), o ile zapewnia podatnikowi najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym. Sąd nie podziela jednak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do niedopuszczalnej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z takich dowodów jak zeznania świadków, przesłuchania strony czy dokumentacja spółki i jej kontrahentów. W zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2006 r. przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów. Na podstawie tak zgromadzonych dowodów organy dokonały ich wszechstronnej oceny. Skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły, w sposób, który strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, jakie wydatki i z jakich przyczyn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powody, dla których nie uznano za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę są liczne. Organy precyzyjnie, w odniesieniu do każdego kontrahenta spółki i ich podwykonawców z osobna wyliczyły te powody, wskazując w szczególności na: brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania (jako podwykonawcy) robót (w tym odnoszącej się do liczby pracowników, liczby przepracowanych godzin i wskazania konkretnych prac); brak kosztorysów; niespójności w datach między zawarciem umowy, a faktycznym podwykonawstwem; niespójność zeznań świadków; jednoznaczne zeznania podwykonawców, iż na rzecz spółki nie wykonywali żadnych robót ((M. W.); potwierdzenie podwykonawcy, że roboty wykonywał za 3 000 zł, w sytuacji gdy faktury przygotowane mu do podpisu opiewały na kwoty od 15 000 do 30 000 zł (T. S.); niemożność wykonania umowy przez podwykonawców z przyczyn obiektywnych (inwalidztwo - J. J.); wykonywanie w tym samym czasie pracy na pełny etat w innym podmiocie i niemożność wykonania w tym czasie w określonym zakresie innych robót (S. G., K. S.); wykonanie prac, na które zostały wystawione faktury przez podwykonawców przez inne podmioty, na rzecz których też wystawiono faktury (W. P.); nieprowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, które wystawiły faktury (A.B., M. W.). Nie jest też uprawniona argumentacja skarżącej spółki, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie fikcyjności zdarzeń gospodarczych zostały dokonane w sposób dowolny i przez to sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Wbrew temu stwierdzeniu, ustalenia te zostały oparte na konkretnych dowodach, których ocena w całokształcie materiału dowodowego jest logiczna, wewnętrznie spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Stawianie ogólnych tez, bez wskazania konkretnych faktów i dowodów, tej oceny nie może podważyć. Wobec niestwierdzenia wadliwości decyzji organu odwoławczego, sąd pierwszej instancji nie mógł - jak chce tego skarżąca - skargi uwzględnić i uchylić skarżonej decyzji, a obowiązany był tę skargę oddalić, co też uczynił. Zatem zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, jak również przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w przedmiotowej sprawie - nie mógł zostać uwzględniony, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom wynikającym z tego przepisu. Wyrok ten zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Można nawet wyrazić pogląd, że uzasadnienie tego wyroku ponadstandardowo zawiera wszystkie wymagane elementy. Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).