II FSK 3618/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2728/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2728/15) oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 października 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu pomiędzy organami a podatniczką stanowi: zaniżenie przychodów o kwotę 8.773 zł uzyskanych w związku z wykonanymi usługami budowlanymi na rzecz Urzędu Miasta w O. oraz zawyżenie kosztów o kwotę 335.200 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FH-U D. J.L., w związku z usługami budowlanymi, które nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahenta. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia organ drugiej instancji wskazał, że fakt, iż podatniczka nie wystawiła faktury za wykonane roboty budowlane, gdyż Urząd Miasta odstąpił do umowy z uwagi na opóźnienia w pracach, nie zmienia faktu, że strona uzyskała przychód z tego tytułu. Artykuł 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a więc nie ma znaczenia brak zapłaty ze strony kontrahenta. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego strona zaniżyła w 2011 r. przychody z działalności gospodarczej o kwotę 8.773 zł. Odnosząc się natomiast do zagadnienia drugiego organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na fakt zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 335.200 zł z tytułu faktur wystawionych przez FH-U D. J.L., które to usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez kontrahenta strony. Z akt sprawy wynika, że podatniczka zawarła 21 października 2010 r. umowę z Zarządem Dróg Powiatowych w P. na wykonanie zadania inwestycyjnego pn. "Budowa chodnika przy drodze powiatowej nr [...]". Cena umowna przedmiotowej inwestycji wyniosła 506.367,35 zł netto. Z postanowień przedmiotowej umowy wynikało, że "K." M. T., jako wykonawca, wykona zadanie własnymi siłami. Natomiast § 1 pkt 8 tej umowy stanowił, że w przypadku zlecenia części zamówienia Podwykonawcy, Wykonawca był zobowiązany niezwłocznie zgłosić Podwykonawcę Zamawiającemu, podając zakres robót zleconych Podwykonawcy oraz jego dane. Jednocześnie w dniu 28 października 2010 r. strona jako Zamawiający zawarła umowę o roboty budowlane z FH-U D. J.L. - jako wykonawcą na wykonanie tych samych robót budowlanych i na tym samym zadaniu inwestycyjnym, na które strona miała zawartą umowę z Zarządem Dróg Powiatowych. Za wykonanie przedmiotu umowy strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 335.200 zł netto. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie umowa J.L. została zawarta jedynie na okoliczność wystawienia faktur niedokumentujących wykonania usług przez niego, a usługi nie zostały faktycznie. Tym samym kwota ta została przez skarżącą nieprawidłowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. i nie powinna powiększać kosztów za ten rok. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 165 § 4 w zw. z art. 291b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji organu I instancji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego; 2) art. 145 § 1 O.p. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 145 § 2 - poprzez procedowanie przez organy obydwu instancji z pominięciem strony postępowania, 3) art. 146, art. 150 i art. 211 O.p. - poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organów obydwu instancji, przez co decyzje nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego; 4) art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. - poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów; 5) art. 210 § 4 O.p. - przez organ I instancji, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczą ocenę zebranych dowodów; 7) art. 199a O.p. - poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego; 8) art. 127 O.p. - poprzez brak oceny dowodów w postępowaniu przed organem I instancji, 9) art. 187 § 3 zdanie drugie O.p. - poprzez niezakomunikowanie faktu znanego organowi z urzędu; 10) art. 23 § 1 O.p. - poprzez nieoszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji negowania kosztów udokumentowanych fakturami; 11) art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. - poprzez nieuwzględnienie kosztu uzyskania przychodów poniesionego w roku podatkowym oraz art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 210 § 4 O.p. - poprzez nieustosunkowanie się do wniosku strony złożonego w toku postępowania i brak oceny przedłożonych dowodów; 12) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie; 13) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 291b O.p., poprzez wydanie decyzji organu I instancji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż postępowanie w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wszczęte, według informacji jaką organ ten w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania posiadał. Ponadto fakt odbierania przez męża skarżącej korespondencji skierowanej do niej na adres ul. B. w O., składania wyjaśnień i pism oraz złożenia odwołania wskazuje, że organ dokonywał skutecznego doręczenia kolejnych pism w trakcie toczącego się postępowania, a strona miała możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu. W związku z tym również zarzut naruszenia art. art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. - poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, Sąd uznał za niezasadny. Sąd pierwszej instancji dalej wyjaśnił, że z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 20 listopada 2013r. wynika, że skarżąca upoważniła męża - M. T. zam. O., ul. Z., do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w trakcie wszelkich kontroli i postępowań podatkowych, w zakresie wglądu w akta kontroli i postępowań oraz składania wyjaśnień, wniosków, podań, skarg, zażaleń, odwołań i innych pism. Zatem treść tego pełnomocnictwa wskazuje na szeroki zakres działania pełnomocnika, a więc na pełnomocnictwo o charakterze ogólnym. Z redakcji zakresu tego pełnomocnictwa wynika również, że pełnomocnik ma prawo do reprezentowania skarżącej w szerokim zakresie w odniesieniu do kontroli i postępowań oraz podejmowania czynności, w ramach których, zdaniem Sądu, mieściło się również odbieranie korespondencji dotyczącej tych kontroli i postępowań. Tym bardziej, że również na etapie prowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego mąż działał w charakterze pełnomocnika strony. W związku z tym w toczącym się postępowaniu korespondencja była kierowana przez organy podatkowe na dotychczasowy adres skarżącej, gdyż z danych dostępnych tym organom nie wynikało, że doszło do zmiany adresu do doręczeń. Ponadto korespondencja była odbierana i składane były pisma, wyjaśnienia i środki odwoławcze. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżąca zaniżyła przychody badanego okresu poprzez nieuwzględnienie przychodu z tytułu usług budowlanych wykonanych przez skarżącą na rzecz Urzędu Miasta w O., jak i że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu tego okresu poprzez zaliczenie do tych kosztów faktur VAT wystawionych przez FH-U D. J.L., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że roboty budowlane na zadaniu pn. "Odnowa nawierzchni jezdni ulicy O. i ulicy W. na osiedlu T. w O." zostały wykonane w kwietniu i maju 2011r., i pomimo że zadanie to nie zostało przez skarżącą dokończone, z uwagi na odstąpienie od umowy Zamawiającego częściowo prace te były wykonane. Potwierdził to zarówno Urząd Miasta, jak i mąż strony, który sam sporządził kosztorys obejmujący zakres wykonanych robót. Jednocześnie Zamawiający poinformował wykonawcę, że ureguluje należność i oczekuje na przedłożenie protokołu finansowego wraz z fakturą VAT na kwotę 10.790,79 zł, za wykonane roboty według zatwierdzonego kosztorysu robót wykonanych. Zatem, jak uznał Sąd, to iż skarżąca nie wystawiła faktury za wykonane roboty budowlane, gdyż Urząd Miasta odstąpił do umowy, nie zmienia faktu, że strona uzyskała przychód z tego tytułu. Natomiast w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów faktur VAT wystawionych przez FH-U D. J.L., to Sąd również podzielił stanowisko organów podatkowych, iż umowa z dnia 28 października 2010 r. została zawarta jedynie na okoliczność wystawienia faktur niedokumentujących wykonania usług przez J.L.. Świadczenie usług przez J.L. nie zostało przewidziane w umowie z Zarządem Dróg Powiatowych oraz nie zostało potwierdzone w zeznaniach licznych świadków, przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Z zeznań tych świadków wynika, że J.L. nie posiadał własnego sprzętu i pracowników oraz wydawał polecenia pracownikom firmy "K.". Również przesłuchiwany w charakterze świadka inspektor nadzoru z ramienia Zarządu Dróg Powiatowych zeznał, że nigdy by się nie domyślił, iż J.L. jest Podwykonawcą. Wykonawca powinien o tym poinformować Inwestora, czego nie uczynił. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatki udokumentowane fakturami, których wiarygodność została przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowana, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie dokumentowały one faktycznych przebiegów zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy nie miał obowiązku szacowania wykonanych przez J.L. usług budowlanych, bowiem to na stronie ciąży obowiązek wykazania poniesienia określonych wydatków. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem, a faktury i inne dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu muszą być rzetelne. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez pominięcie treści przepisu art. 291b O.p., oraz poprzez oddalenie skargi na decyzję, która była obarczona naruszeniem szeregu przepisów postępowania podatkowego i materialnego prawa podatkowego, szczególności: 1. art. 165 § 4 w zw. z art. 29lb O.p., poprzez wydanie decyzji organu I instancji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego; 2. art. 121 § 1 O.p., poprzez sprzeczność rozstrzygnięć organów podatkowych mogącą mieć wpływ na wynik postępowania; 3. art. 145 § 1 związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 145 § 2 O.p., poprzez procedowanie przez organy obydwu instancji z pominięciem strony postępowania; 4. art. 146, art. 150 i art. 211 O.p., poprzez uznanie za doręczone decyzji obydwu instancji, podczas gdy decyzje nie zostały prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego; 5. art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu przed organami obydwu instancji, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy; 6. art. 210 § 4 O.p. przez organ I instancji, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 7. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego i niepodjęcie działań niezbędnych do ustalenia tego stanu oraz ocenę istniejącego materiału dowodowego noszącą cechy dowolności, powierzchowności, niezgodności z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego i z naruszeniem zasady in dubio pro tributario; 8. art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego; 9. art. 127 O.p. poprzez brak oceny dowodów w postępowaniu przed organem I instancji; 10. art. 187 § 3 zdanie drugie O.p., poprzez nie zakomunikowanie stronie faktu znanego organowi z urzędu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 11. art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie kosztu uzyskania przychodów poniesionego w roku podatkowym oraz art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wniosku strony złożonego w toku postępowania, brak oceny przedłożonych dowodów i niewyjaśnienie stanu faktycznego; 12. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie przepisu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zarzuciła także naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów i twierdzeń strony uważanych za istotne. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarżąca formułując zarzuty zawarte w punktach 1-5 skargi kasacyjnej starała się wykazać, że jeżeli organ podatkowy nie wszczął prawidłowo postępowania podatkowego, to wszelkie podejmowane przez niego czynności faktyczne należy uznać za wadliwe. Powyższy pogląd, w świetle stanu faktycznego, wynikającego z przedstawionego Sądowi do wglądu materiału dowodowego nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dla oceny prawidłowości zastosowanego trybu doręczenia istotne znaczenie ma wiedza organu z daty wysłania przesyłki. W rozpoznawanej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 lutego 2013 r. zostało wysłane na adres skarżącej w dniu 25 lutego 2013 r., natomiast informacja podatniczki z dnia 25 lutego 2013 r., zawiadamiająca o zmianie adresu, wpłynęła do urzędu w dniu 27 lutego 2013 r. Oznacza to, że przedmiotowe postanowienie zostało adresowane i wysłane w sposób prawidłowy. Należy również mieć na uwadze, że postanowienie to odebrał w dniu 13 marca 2013 r., ustanowiony przez podatniczkę pełnomocnik, oraz że strona złożyła w terminie zażalenie na powyższe postanowienie. Wobec tego brak jest podstaw do uznania, że nie doszło wobec podatniczki do wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165 § 4 O.p. Należy w tymi miejscu wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że podstawowym warunkiem przyjęcia tak zwanej "fikcji doręczenia" (tj. doręczenia przez awizo), wynikającej z art. 150 § 1-2 O.p., jest fakt skierowania przesyłki na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest adresowane. Jeśli z akt sprawy wynika, że pisma doręczone na ten adres, zarówno przed jak i po przyjęciu fikcji doręczenia, postanowienia o wszczęciu postępowania były odebrane przez podatnika, brak jest podstaw do uznania, że nie doszło do wszczęcia postępowania wobec tego podatnika, zgodnie z art. 165 § 4 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06). Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 137 § 1 O.p. za stronę może działać ustanowiony przez nią pełnomocnik, którym może być tylko osoba fizyczna, jeżeli ma zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnik strony nie musi legitymować się specjalnymi wiadomościami lub kwalifikacjami. Zakres pełnomocnictwa powinien wynikać z jego treści. W rozpoznawanej sprawie znajduje się pełnomocnictwo z dnia 20 listopada 2013 r., z którego wynika, że mąż podatniczki - M. T. jest upoważniony do reprezentowania podatniczki przed organami podatkowymi, wglądu do akt, składania wyjaśnień, wniosków, podań, skarg, zażaleń, odwołań i innych pism. Jest to więc pełnomocnictwo ogólne. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia podatniczce udziału w postępowaniu podatkowym obu instancji podnieść należy, że z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że skarżąca była przed organami reprezentowana prawidłowo, a mianowicie mąż skarżącej składał w jej imieniu wyjaśnienia i pisma, złożył odwołanie. Natomiast aby skutecznie zarzucić organom naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym należało wskazać, że niezastosowanie w sprawie określonego w art. 200 § 1 O.p. trybu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto ustalenie w sprawie pełnomocnika powoduje, że o terminie i możliwości wypowiedzenia się powiadamia się pełnomocnika, a nie stronę postępowania. Kolejną kwestią jest prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zadaniem organu podatkowego jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Obowiązek dowodzenia nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Nie jest zatem tak, że należy prowadzać postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Fakty znane organowi z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać zakomunikowane stronie. Nie wymagają zatem przeprowadzenia dowodu wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci wszelkich zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg i dokumentów. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny, czy w sprawie ma miejsce zawyżenie przez podatniczkę, przy określaniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę PHU D. J.L., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podatnikami w nich wskazanymi oraz fakturą z dnia 30 września 2011 r. wystawioną przez firmę PPHU G.. Na wstępie należy podnieść, że skarżąca na etapie całego postępowania podatkowego, a także składając skargę do Sądu nie przedstawiła dowodów świadczących, że wskazane w fakturach kwoty zostały przez nią wpłacone na konto wystawców faktur. Już z tego względu powyższe koszty nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w 2011 r. Niezależnie od tego stwierdzenia, z ustaleń organów wynika jednoznacznie, że firma D. J.L. nie mogła wykonać robót opisanych w wystawionych przez tą firmę fakturach VAT bowiem nie dysponowała środkami do ich wykonania. Wykazano, że J.L. nie posiadał sprzętu ani pracowników niezbędnych do wykonaniu takich robót. Z zeznań przesłuchanych przez organ podatkowy 14 świadków, posiadających wiedzę w tym przedmiocie, wynika jednoznacznie, że J.L. nie był podwykonawcą powyższych robót, że roboty te wykonała firma skarżącej, w której J.L. był zatrudniony (koordynator robót, kierownik robót). Znamienne są zeznania byłego dyrektora ds. monitoringu w firmie skarżącej - K. C., który zeznał, że J.L. pełnił w firmie skarżącej różne funkcje zaś jego firma pełniła rolę "słupa", firmując wykonanie przez skarżącą roboty. W świetle tych dowodów stanowisko skarżącej, że to właśnie J.L. wykonał roboty wykazane w wystawionych przez niego fakturach, zatrudniając "na czarno" niezidentyfikowanych pracowników, nie zasługuje na aprobatę. Zarówno organ, jak też Sąd pierwszej instancji, nie negują wykonania przedmiotowych robót, a jedynie zasadnie kwestionują rzetelność dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p. Art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczenia woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1043/17). Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie były fakty, tj. ustalenie czy firma D. J.L. rzeczywiście wykonała roboty wymienione przez nią w fakturach VAT i czy skarżąca poniosła faktycznie koszty, poprzez opłacenie tychże faktur. Wobec tego żądanie aby w drodze powództwa cywilnego organ ustalał jaki stosunek prawny łączył skarżącą z firmą D. jest całkowicie chybiony. Tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca ma wątpliwości co do istnienia takiego stosunku prawnego stwierdzając, że "wobec powyższych dowodów oczywiste jest, że pomiędzy K. M. T. i PHU D. J.L. musiał istnieć jakiś stosunek prawny" k. 15 uzasadnienia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.