I SA/Lu 216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28 sierpnia 2014 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. -w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, dalej: "VAT" za luty 2013r. w kwocie 28.682 zł na poczet zaległości w tym podatku za marzec 2012r., odpowiednio: 25.444,92 zł na należność główną i 3.237,08 zł na odsetki za zwłokę - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt prawy wynika, iż A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, dalej: "Spółka", "Skarżący", złożyła do Urzędu Skarbowego złożyła deklaracje dla VAT: - za grudzień 2011r. w dniu 25 stycznia 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 316.902 zł w terminie 60 dni, - za styczeń 2012r. w dniu 27 lutego 2012r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 264.883 zł w terminie 60 dni, - za luty 2012r. w dniu 26 marca 2012r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 477.770 zł w terminie 60 dni. Postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 216 §1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54. poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" organ podatkowy I instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za grudzień 2011r. w wysokości 316.902 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Następnie postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012r. postanowił on przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji za styczeń 2012r. w wysokości 264.883 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Z kolei w dniu 25 kwietnia 2012r. Spółka złożyła deklarację za marzec 2012r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 578.504 zł. W tym samym dniu wpłynął do organu wniosek Spółki z dnia 25 kwietnia 2012r. o rozliczenie istniejącej nadpłaty w VAT w wysokości 316.902 zł za grudzień 2011 r. oraz części nadpłaty podatku w wysokości 261.602 zł za styczeń 2012 r., wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy, na poczet zobowiązania w VAT w kwocie 578.504 wykazanego w deklaracji za marzec 2012r. Wskazana należność za marzec 2012r. nie została uregulowana w terminie płatności, stając się zaległością podatkową. Z tego względu organ podatkowy I instancji przesłał Spółce upomnienie z dnia 4 maja 2012r. zawierające wezwanie do wykonania obowiązku zapłaty z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. W dniu 14 maja 2012r. do organu wpłynął zaś wniosek Spółki z dnia 10 maja 2012r. o zaliczenie nadpłaty w VAT za luty 2012r. w wysokości 477.770 zł na poczet zobowiązania podatkowego za marzec 2012r. Postanowieniem z dnia [...]. organ podatkowy I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, wykazanego w deklaracji za luty 2012r. w wysokości 477.770 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Na poczet wskazanej wyżej zaległości za marzec 2012r. w dniu 10 czerwca 2012r. wpłacona została przez Spółkę kwota 100.734 zł, z której na poczet należności głównej zaliczono kwotę 100.156,44 zł, zaś 577,56 zł na odsetki za zwłokę. Po powyższym zaliczeniu na karcie kontowej prowadzonej dla VAT pozostała zaległość w kwocie 478.347,56 zł. Z kolei w dniu 26 marca 2013r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła deklaracja Spółki za luty 2013r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 28.682 zł w terminie 60 dni. Postanowieniem z dnia [...]. przedłużył on termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego we wskazanej deklaracji za luty 2013r. w wysokości 28.682 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Po zakończeniu tej weryfikacji organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]. zwrot podatku zaliczył, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2012r. odpowiednio: 25.444,92 zł - na należność główną, 3.237,08 zł - na odsetki za zwłokę. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie z dnia 28 sierpnia 2014r. stwierdzając, iż nie posiada zaległości z tytułu VAT za marzec 2012r. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wyjaśniła, że podatek do zapłaty wykazany w deklaracji za marzec 2012r. został rozliczony na podstawie wniosku z dnia 10 maja 2012r. z nadpłaty wykazanej za luty tego roku, zaś pozostała kwota zobowiązania za marzec 2012r. w wysokości 100.734 zł została uregulowana przez Spółkę. W związku z powyższym Spółka wzywa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013r. w kwocie 28.682 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, wskazał, iż zwrot różnicy podatku następuje na zasadach określonych w art. 87 ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. ustawy o VAT. Jednak w zakresie tego zwrotu stosuje się przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p.- dotyczące dysponowania przez podatnika zwrotem (nadpłatą). Wynika to wprost z art. 76b O.p. Dlatego też w sytuacji, gdy trwają kontrole skarbowe wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczenia i wpłacania VAT m.in. za luty 2012r., organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT wykazanego przez spółkę do czasu zakończenia kontroli. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż o ile przeprowadzona kontrola skarbowa wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy w myśl ww. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wypłaci podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia termu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., odnosi się jednakże do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może zatem w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony. W świetle powyższego błędne jest stwierdzenie Spółki, iż podatek do zapłaty wykazany w deklaracji za marzec 2012r. został rozliczony na podstawie jej wniosku z dnia 10 maja 2012r. z nadpłaty wykazanej w deklaracji za luty 2012r. Jak wynika bowiem z akt sprawy w terminie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2013r. w kwocie 28.682 zł weryfikacja rozliczenia Spółki za luty 2012r. w kwocie 477.770 nie została zakończona, a na karcie kontowej prowadzonej dla VAT istniała zaległość za marzec 2012r. w wysokości 478.347,56 zł. Dlatego też, organ podatkowy obowiązany był na podstawie art. 76 §1 O.p., przed dokonaniem zwrotu nadpłaty podatku, do zbadania z urzędu czy podatnik nie posiada zaległości podatkowych. W przypadku ujawnienia zaległości podatkowych jego ustawowym obowiązkiem jest zaliczenie nadpłaty na poczet tych zaległości. W sprawach zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaś zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 §2 i art. 62 §1 O.p. stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 55 §2, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwlokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast stosownie do art. 62 §1, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie zaś z art. 51 §1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych reguluje przepis art. 53 §4 O.p. Stanowi on, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z kolei z §4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165. poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem. Stosownie do art. 76b O.p., zdanie drugie - zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Skoro zaś zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w VAT za marzec 2012r. prawidłowo został naliczone za okres od 26 marca 2012r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego deklaracji za luty 2013r., tj, do 26 marca 2013r. W skardze zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 76a §2 pkt. 1 w związku z art. 76b §1 O.p. w związku z art. 87 §1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia zaliczenia nadpłaty w VAT na poczet zaległości podatkowej wymaga uprzedniego zweryfikowania prawidłowości i zasadności tego zwrotu a w rezultacie: 2. naruszenie art. 76 §1 w związku z art. 76b § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet wykonanego zobowiązania podatkowego, 3. naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 4. naruszenie art. 121 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając skargę Spółka, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała, iż zgodnie z art. 59 §1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zgodnie z treścią art. 76 §1 O.p. zaliczenie nadpłaty podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych nie następuje w formie uznania administracyjnego, a z mocy samego prawa i w tym zakresie nie jest niezbędny wniosek podatnika, chociaż w niniejszej sprawie takowy został złożony. Co więcej, dokonanie zaliczenia nadpłaty VAT nie jest uzależnione od dokonania jakichkolwiek weryfikacji zasadności zwrotu. Powyższe potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy VAT na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe -zaistniałe- dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje zaś, w tym zakresie, również z mocy prawa -na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p.- wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Zaliczenie nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest zatem czynnością materialno-techniczną, a organ podatkowy (z uwagi na zasadę wynikającą z przepisów art. 76 i 76b O.p.) zobowiązany jest jednoznacznie uwzględnić zaliczenie nadpłaty, czy też kwoty zwrotu podatku, na zaległości podatkowe. Rola podatnika czy organu nie ma w tym zakresie żadnego kreatywnego znaczenia. W postanowieniu o zaliczeniu przyjmuje się wysokość zwrotu bezpośredniego (nadpłaty) wynikającą z zeznania (deklaracji). Zaliczenie bowiem następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Ponadto, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 76b O.p. oraz z art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. W świetle powołanego przepisu, dopóki zatem organ podatkowy nie zakwestionuje w sposób skuteczny wynikającej z deklaracji podatkowej nadwyżki podatku, to nie ma prawa wstrzymywać jej zarachowania w taki sposób, w jaki uczynił to organ w niniejszej sprawie. Dokonując zaliczenia przysługującej Spółce kwoty 28.682 zł wynikającej z deklaracji za luty 2013r. na poczet zobowiązania, które wygasło, bez jednoczesnego skutecznego zakwestionowania kwot wynikających z deklaracji wskazujących kwotę zwrotu podatku na rachunek Spółki, organ odwoławczy naruszył podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120 i art. 121 §1 O.p. Działania organu podatkowego powinny bowiem wyrażać się nie tylko w merytorycznej poprawności w odniesieniu do obowiązującego prawa i reguł podatkowych, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie (w oparciu o dyspozycję art. 210 §1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy w okresie przedłużenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika możliwe jest, na podstawie art. 76-76b O.p., zaliczenie tego niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Okoliczności faktyczne sprawy nie są zaś między stronami sporne. Jak o tym stanowi art. 76 §1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 76a §1 zdanie pierwsze O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Na podstawie zaś §2 pkt 1 tego artykułu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie natomiast z art. 76b §1 O.p., powołany wyżej art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z kolei na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku -z zastrzeżeniem ust. 6, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie- następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Dopiero gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zasadniczo zatem zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach określonych procedur. Ustawa o VAT w powołanych wyżej przepisach wprowadza zatem wyjątek od zasady zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie. W okolicznościach opisanych w tym zdaniu zwrot nie następuje bowiem w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika ale w innym terminie, determinowanym czasem trwania weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach wskazanych w tym przepisie postępowań. Oznacza to, że podatnik nabywa uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w tym późniejszym terminie i z tym zastrzeżeniem, iż weryfikacja wykaże zasadność zwrotu. Zwrot objąć może przy tym kwotę, co do której stwierdzono zasadność jej zwrotu. Nie będzie można natomiast dokonać zwrotu nie tylko we wskazanym terminie ale w ogóle, o ile weryfikacja wykaże jego niezasadność. Jeśli zatem dopiero w tym późniejszym terminie, i z zastrzeżeniem, iż wynik weryfikacji okaże się pozytywny dla podatnika, nastąpić może zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to także dopiero w tym terminie dokonać można zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową. Zgodzić się należy ze Skarżącym, iż zaliczenie nadpłaty podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego i że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Rzecz jednak w tym, iż w stosunku do podatnika wszczęto kontrole podatkowe i przedłużono termin do zwrotu różnicy podatku do czasu weryfikacji zasadności zwrotu, który z tego powodu nie został jeszcze zrealizowany. Podkreślić zatem należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu – otrzymaniu – zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 §1 i 76a §1 O.p. odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2220/10). Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony. Prawo do zwrotu różnicy VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie może więc zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a §1 i art. 76 §1 O.p., niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 pierwszej z wymienionych ustaw, zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia11 maja 2011r., sygn. akt II FSK 23/10). Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy działał zgodnie z przepisami prawa. Zarzut naruszenia art. 120 O.p., wymagający aby organy podatkowe działy na podstawie przepisów prawa, jest więc niezasadny. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 §1 O.p. Należy podkreślić, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia w ocenie Sąd odpowiadało tym wymaganiom, skarżąca nie uzasadniła zaś zarzutu naruszenia art. 121 §1 O.p. Zasada zaufania, wyrażona w powołanym przepisie, nie może natomiast być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem. W szczególności o naruszeniu tej zasady nie świadczy wydanie rozstrzygnięcia o treści niezgodnej z oczekiwaniem podatnika. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalono.