I FSK 454/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 521/15 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 521/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę S. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 2 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 8 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego stwierdzono, że 30 listopada 2011 r. oraz 30 grudnia 2011 r. spółka zawarła z R. Sp. z o.o. (dalej: R.) dwa porozumienia na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), dalej: k.p. W myśl zawartych w tych porozumieniach postanowień, 1 stycznia 2012 r. spółka miała przekazać R. wszystkich swoich dotychczasowych pracowników (zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia), wymienionych w załącznikach nr 1 do porozumień, na warunkach identycznych, jakie pracownicy ci mieli zapewnione przez spółkę oraz bez szkody dla tych pracowników. W dniu 1 stycznia 2012 r. strony ww. porozumień zawarły dodatkowo umowę o świadczenie usług będących przedmiotem działalności spółki, określonej przez klasyfikację PKD. W ramach tej umowy R. (jako usługodawca) miała oddelegować do realizacji usług na rzecz spółki (usługobiorcy) osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wyłącznie przejęte od spółki na podstawie wspomnianych zawartych wcześniej porozumień. Przedmiotowa umowa została następnie rozwiązana przez spółkę w trybie natychmiastowym (z dniem 24 lipca 2012 r.) z uwagi na informację, że kontrahent od lutego 2012 r. nie reguluje składek ZUS za przejętych pracowników. Po analizie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że porozumienia z 30 listopada 2011 r. oraz 1 stycznia 2012 r. były nieważne z mocy prawa. W ocenie organu pierwszej instancji, nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też do zawarcia umowy zlecenia, ponieważ w rzeczywistości nie doszło do zmiany pracodawcy. Skoro zatem nie doszło do przejęcia pracowników przez R., to tym samym spółka niezasadnie odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez ten podmiot, dokumentujących wykonanie usług, które miały być świadczone przez przejętych pracowników. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m. in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania spółki organ odwoławczy, w oparciu o art. 3 i art. 231 § 1 k.p. oraz orzecznictwo sądów, uznał, że poza formalnym przejęciem dotychczas zatrudnionych przez spółkę osób, w istocie nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy. Wskazując na materiał dowodowy sprawy, w tym zeznania pracowników i prezesa zarządu spółki, organ podniósł, że pomimo zawarcia umów pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała spółka, podejmując w dalszym ciągu wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami (np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac). Żaden z przejętych pracowników nie miał kontaktu z R. zarówno w momencie przejęcia i zawierania umów z nowym pracodawcą, jak i w trakcie wykonywania pracy. Ogólny nadzór nad wszystkimi pracownikami pełnił Dyrektor Naczelny R., będący równocześnie prezesem zarządu spółki, tj. S. A., który składał zamówienia na usługi, potwierdzał ich realizację, dokonywał weryfikacji zasadności wystawianych faktur na świadczenie usług w imieniu B. [...]. Z wyjaśnień spółki wynikało także, że umowa nie zawierała załącznika nr 1, tj. wykazu przekazanych pracowników, ani też nie przekazano sprzętu do nowego pracodawcy. W świetle powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 231 § 1 k.p., a zawarta umowa dotyczyła wyłącznie przejęcia pracowników. Przedmiotem działalności R. był wyłącznie wynajem rzekomo wcześniej przejętych na mocy porozumienia pracowników, przy czym w zasadzie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po 2 lutego 2012 r., był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki pracy i płacy pozostały zaś identyczne, jak podczas zatrudnienia w spółce. Stwierdzono, że R. nie była zainteresowana faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz stworzyła fikcję prawną, w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 50% rabatu kosztów wynagrodzeń (składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń), której celem było osiągnięcie korzyści finansowych. O fikcyjności zawartej umowy świadczą też m. in. zapisy umowy o świadczenie usług, zgodnie z którymi w dniu jej rozwiązania usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, a wg akt osobowych pracowników, 29 czerwca 2012 r. otrzymali oni pisemną informację o ponownym przejściu do nowego pracodawcy, tj. spółki. Odwołując się do treści art. 199a § 1 i § 3 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł samodzielnie zbadać rzeczywistą treść ustalonych zdarzeń, w tym faktyczną ich realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, umowa zlecenia wykonania usług faktycznie nie była realizowana. Tymczasem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Uznając zaś, że dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne jest ustalenie, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie (co wynika z ukształtowanego w kwestii "dobrej wiary" orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE) - organ stwierdził, że spółka powinna podjąć działania w celu weryfikacji kontrahenta i uzyskać dowody potwierdzające wywiązywanie się przez niego z obowiązków względem Państwa. W niniejszej sprawie spółka nie podjęła takich czynności. Sprawdziła bowiem wyłącznie wiarygodność kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS), nie zweryfikowała natomiast, czy kontrahent odprowadzał należne podatki i składki na zasadach określonych w umowie z 1 lutego 2012 r. W świetle zeznań S. A. stwierdzono też, że R. nie przedstawiła spółce żadnych wiarygodnych dowodów, czy argumentów dających podstawę do uznania, że udzielane przez nią rabaty mają pokrycie w uzyskiwanych dotacjach, czy też wynikają z działalności inwestycyjnej. Spółka nie wykazała zatem, że została pokrzywdzona działaniem nieuczciwego kontrahenta, w stosunku do którego podjęła odpowiednie czynności sprawdzające. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz prawa procesowego, tj. art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 80, art. 107 § 3, art. 132 § 1 pkt 1, art. 136 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), dalej: K.p.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przywołał poglądy wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego w zakresie wykładni art. 231 k.p., konkludując, iż o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę można mówić wyłącznie wtedy, gdy nowy pracodawca przejmuje nie tylko pracowników dotychczasowego pracodawcy, ale także jego zadania i składniki majątkowe. Powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 § 1 k.p.), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak: rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, iż po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" R. pracowali w tym samym miejscu, wg tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków, a z ich pracy nadal i wyłącznie korzystała skarżąca, która realizowała też wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, a jedyną zmianą miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowy podmiot. W takiej sytuacji przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień z R., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób pozostała skarżąca, nie budzi zastrzeżeń. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnej umowy pomiędzy spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to - zdaniem Sądu - ocena organu, iż spółki te stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, była prawidłowa. W sytuacji zatem, gdy zostało dostatecznie wykazane, że R. nie świadczyła usług na rzecz skarżącej, organ zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sporne faktury stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. W ustalonym stanie faktycznym brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że odliczając podatek naliczony z wystawionych przez R. faktur skarżąca podjęła odpowiednie czynności sprawdzające wobec kontrahenta, działała z należytą starannością i pozostawała w dobrej wierze, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Sąd odniósł się też do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej, dotyczących wprawdzie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były w sprawie stosowane, oceniając jednakże ich zasadność przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej, zawierających analogiczne normy prawne, nie stwierdzając w tym zakresie nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, iż brak jest przesłanek do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek nałożony, wynikający z faktur wystawionych przez R.; b) przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w zw. z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem art. 226 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 4, art. 229 i art. 121 § 1 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności polegające na: – braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również dokonanie tej oceny w sposób sprzeczny z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania, zwłaszcza zeznań świadka - prezesa zarządu skarżącej S. A. oraz dokumentów związanych z przejęciem pracowników. Doprowadziło to do błędnych ustaleń faktycznych polegających na błędnym przyjęciu, iż umowa outsourcingu zawarta pomiędzy skarżącą a R. ma charakter pozorny (art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.); – błędnym skonstruowaniu uzasadnienia decyzji, poprzez niewskazanie dowodów, w oparciu o które organ powziął przekonanie, iż umowa stron miała charakter pozorny, a poprzestanie jedynie na zrelacjonowaniu przebiegu postępowania (art. 210 § 4 O.p.); – nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, celem rozstrzygnięcia wątpliwości organu co do charakteru umowy zawartej pomiędzy stronami (art. 229 O.p.), – prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, zwłaszcza poprzez zupełne pominięcie twierdzeń podnoszonych przez skarżącą, jak i dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter umowy przejęcia zakładu pracy zawartej pomiędzy stronami (art. 121 § 1 O.p.); – utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji (art. 226 § 1 O. p.). Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg spisu kosztów przedłożonego na rozprawie, a w razie jego braku wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6.3. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt a) lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt b). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 6.5. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w skardze kasacyjnej, sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji trafności ustaleń faktycznych w zakresie pozorności zawartej umowy pomiędzy skarżącą spółką a spółką R. Należy w związku z tym na wstępie wskazać, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyło się szereg spraw, w których w toku postępowania dowodowego ustalono, że porozumienia w trybie art. 231 k.p., zawierane przez spółkę R. z różnymi przedsiębiorcami były umowami pozornymi. Stan faktyczny w tych sprawach był bardzo zbliżony, porozumienia niemal identyczne. Sądy administracyjne potwierdziły prawidłowość tych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 4 kwietnia 2017 r., II FSK 1474/16; 7 listopada 2017 r., I FSK 280/16, 7 października 2017 r., I FSK 281/16, 7 października 2017 r., I FSK 282/16, 12 grudnia 2017 r., I FSK 434/16 oddalił skargi kasacyjne podatników, potwierdzając pozorność zawartych przez spółkę R. umów zawieranych w trybie art. 231 k.p. 6.6. Odnosząc się do zarzutów procesowych, podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w toku postępowania podatkowego zebrano obszerny i pełny materiał dowodowy, wykazujący pozorność zawartego porozumienia. Zresztą autor środka odwoławczego, podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie wskazał, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, które środki dowodowe nie zostały wykorzystane z urzędu, czy też jakich wniosków dowodowych nie uwzględniono. 6.7. Wbrew twierdzeniom kasatora, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, spełnia wszystkie wymogi przewidziane w tym przepisie. Przede wszystkim ocena ta jest wszechstronna, albowiem uwzględnia wszystkie dowody w tym również zeznania Prezesa zarządu S. A. Ponadto ocena ta jest zgodna z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania. Za pozornością porozumienia zawartego pomiędzy skarżącą spółką a spółką R. świadczą takie niekwestionowane okoliczności faktyczne jak to, że pomimo zawarcia umów pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Żaden z przejętych pracowników nie miał kontaktu z przejmującą Spółką, zarówno w momencie przejęcia i zawierania umów z nowym pracodawcą, jak i w trakcie wykonywania pracy. Ogólny nadzór nad wszystkimi pracownikami pełnił dotychczasowy Prezes. Składał on zamówienia i potwierdzał realizację usług, a także dokonywał weryfikacji zasadności wystawianych faktur. Bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, gromadzenie danych do sporządzania list płac, były prowadzone tak jak przed dniem zawarcia umowy. 6.8. Również sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi ustawowe przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Wniosek ten potwierdza lektura tego uzasadnienia. 6.9. Nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 229 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jakie dowody powinny być przeprowadzone po wniesieniu odwołania, tym samym nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. 6.10. Nie można także się zgodzić z kasatorem, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie doszło w toku postępowania dowodowego do naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Nie można bowiem uznać, że zasada zaufania, określona w tej normie prawnej jest naruszona tylko z tego powodu, że twierdzenia strony skarżącej nie znalazły akceptacji organu podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło do odmiennych ustaleń faktycznych. 6.11. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 226 § 1 O.p. Przepis ten określa, że w postępowaniu podatkowym odwołanie ma charakter względnie dewolutywny. Przyznaje bowiem uprawnienie organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji do uwzględnienia odwołania w całości bez konieczności przekazywania środka zaskarżenia do organu odwoławczego. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje, że nie ma podstaw do uwzględnienia we własnym zakresie odwołania w całości zobowiązany jest postąpić zgodnie z dyspozycją art. 227 O.p. Zatem przepis art. 226 § 1 O.p. nie jest adresowany do organu odwoławczego. Stąd też organ ten nie mógł się dopuścić naruszenia tego przepisu. 6.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, iż brak jest przesłanek do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony (w skardze kasacyjnej omyłkowo określono ten podatek jako "nałożony"), wynikający z faktur wystawionych przez R. Wyżej wskazany przepis stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej sprawie z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący oraz spółka R. zawarły pozorną umowę. Chciały bowiem na zewnątrz stworzyć pozory, że doszło do zawarcia umowy przekazania pracowników. Skoro więc nie doszło do przekazania pracowników spółce R., podmiot ten nie mógł świadczyć usługi na rzecz skarżącej spółki. Pracownicy faktycznie nadal świadczyli pracę na rzecz swojego pracodawcy, a nie podmiotu, który rzekomo miał ich przejąć. Z uwagi na powyższe sąd pierwszej instancji uznał trafnie, że zaskarżona decyzja nie narusza także prawa materialnego. 6.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.