I SA/Po 1319/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 kwietnia 2008 r. J. C. (podatniczka, skarżąca, strona) wraz z małżonkiem R. C. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazano podatek należny w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r. podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. Do wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. W korekcie tej, w pozycji "inne źródła" podatniczka wykazała przychód w kwocie [...] zł. W pierwotnie złożonej deklaracji wykazano natomiast do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki X. S.A. w B., w wysokości [...] zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatniczkę w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiona przez Y. S.A. Zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do zeznania PIT-37 złożonego w dniu 21 kwietnia 2008 r., wynikała z pominięcia dochodu jaki uzyskał R. C. - mąż podatniczki z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2006 r., o sygn. akt [...] i wypłaconych w 2007 r. We wniosku strona powołała się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2378/11, w którym orzeczono, iż nienależnie odprowadzono podatek od odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze X., z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem organu, otrzymane przez małżonka strony odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie:"u.p.d.o.f."), stąd należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów, albowiem przychód z tego tytułu powstał w 2007 r., tj. w roku, w którym odsetki zostały wypłacone przez Y. S.A. W konsekwencji organ I instancji uznał korektę zeznania za prawnie nieskuteczną i odmówił stwierdzenia spornej nadpłaty. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł, - art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania, wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), strona stwierdziła, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Jednocześnie podniesiono, że odsetki mają walor prawny odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., a mianowicie, że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez Y. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki X. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację wspomnianej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu tezy, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że podatniczka w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na rzecz jej małżonka, na podstawie wyroku sądu cywilnego odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze X. S.A., mają charakter odszkodowawczy. Wobec powyższego organ II instancji nie mógł przyjąć, by zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. C., reprezentowania przez adwokata, wniosła o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatniczki, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek oraz ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W skardze zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że zaliczenie zasądzonych wyrokiem odsetek do odrębnej kategorii źródeł przychodu, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest wynikiem woli ustawodawcy. W przekonaniu strony skarżącej organ podatkowy w sposób dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), na podstawie których osiągnięty przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącą norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez Y. S.A. umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki X. S.A. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, wypłata zasądzonych przez sąd cywilny na rzecz R. C. (zmarłego męża skarżącej) odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatniczka w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na rzecz jej małżonka, na podstawie wyroku sądu cywilnego odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze X., mają charakter odszkodowawczy, stąd też nie można było uznać, że zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz R. C. (zmarłego męża skarżącej) przez Sąd Rejonowy w Z. w wyroku z dnia [...] listopada 2006 r., o sygn. akt [...], z tytułu nieterminowego wykonania przez Y. S.A. umowy z dnia [...] grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki X. S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania jest strona skarżąca, która twierdzi, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej samej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tożsamy pogląd WSA w Poznaniu wyraził w wyrokach m.in.: z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 587/14; z dnia 6 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 475/14; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1267/14; z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1269/14 i 1278/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do poglądu skarżącej (sformułowanego na etapie postępowania odwoławczego) według którego, zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone wyrokiem sądu cywilnego, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.). Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczenia, zasądzonego na rzecz męża skarżącej powołanym powyżej wyrokiem sądu cywilnego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że sporne świadczenie mogło zostać zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa R. C. przeciwko Y. S.A. w Z. o zapłatę, a nie o wypłatę odszkodowania. Zasądzona kwota stanowiła wartość zobowiązania pozwanej spółki w stosunku do powoda, powstałego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży akcji zwykłych imiennych spółki X. S.A. z B. Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwana spółka nie wykonała zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W tym stanie rzeczy zasądzonych powyższym wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżone decyzje, uznając dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatniczki, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie (poprzez ich zmianę), a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zatem zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w szczególności co do możliwych sposobów i kierunków wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, opłata skarbowa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego dla adwokata w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.