I SA/Ke 447/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi V. II sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor; organ odwoławczy)decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia V. II - Sp z.o.o w S. (dalej: Spółka, skarżąca) nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 117.507,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 3 października 2014 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 117.507,00 zł. Spółka uzasadniała wniosek tym, że w jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje wyodrębniona jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej tj. Specjalistyczny Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Centrum Medyczne V. w S. (dalej: Centrum Medyczne, zakład). Wskazała także, że Centrum Medyczne, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej określona w art. 1 ust 2 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j.t . Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz 654) zwana dalej ,,u.p.d.o.p.", jest odrębnym podatnikiem który złożył w dniu 3 października 2014 r. odpowiednie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2008-2011. W zeznaniach tych uwzględnione zostały przychody i koszty ich uzyskania przynależne zakładowi ustalone na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej w sposób zgodny z art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła skorygowane zeznanie CIT- za 2008 r. w którym uwzględniła wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania przypadające temu podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce, decyzją z dnia [...] r., stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 1 ust 1 i ust 2 u.p.d.o.p oraz art 1 ust 1; art. 2 ust 2; art. 8 ust 3; art. 8 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej ( t.j. Dz.U. z 2007 r Nr 14 poz. 89 ze zm) dalej: ,,u.z.o.z." Wskazując na powyższe unormowania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. doszedł do przekonania, że zarejestrowanie Centrum Medycznego w Krajowym Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej Ministra Zdrowia świadczy o tym, że spełnia on przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie powołanej u.z.o.z. Przyznane wyodrębnienie, dotyczy jednak wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej i nie stanowi o jego samodzielności. Organ uznał, że dokonana analiza akt sprawy wskazywała jednoznacznie, że Centrum Medyczne nie posiadało faktycznie odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonowało samodzielnie w obrocie. Dyrektor powołał okoliczność, że Centrum Medyczne posiadało statut, który regulował kwestie dotyczące celów działania, zadań, jego organów, źródeł finansowania oraz organu zarządzającego. Organ odwoławczy podniósł, że pomimo zawartych w statucie zapisów, zakład nie funkcjonował jako jednostka odrębna od Spółki. W ewidencji rachunkowej Spółki za rok 2008 zaksięgowano bowiem dowody księgowe dotyczące zarówno działalności polegającej na świadczeniu usług medycznych jak i pozostałej działalności, a okazane dokumenty źródłowe, będące podstawą zapisów w ewidencji, przechowywane były chronologicznie według kolejności zapisów w księdze rachunkowej, bez wyodrębniania dokumentów dotyczących tylko działalności polegającej na świadczeniu usług medycznych. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że Centrum Medyczne nie prowadziło odrębnej ewidencji, nie posiadało własnej gospodarki finansowej odrębnej od Spółki., nie dokonywało w swoim imieniu rozliczeń podatkowych, nie składało żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych. Ponadto Centrum Medyczne nie występowało jako strona czynności cywilnoprawnych w postaci umów najmu lokali, leasingów operacyjnych, kontraktu, kredytu obrotowego czy zlecenia. Analogicznie używane przez Spółkę rachunki bankowe służyły działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych zaś stroną umów o prowadzenie rachunków była Spółka. Jak wynikało z umów o pracę oraz list płac Centrum Medyczne nie było stroną stosunków pracy zaś jako pracodawca występowała Spółka, co potwierdziły złożone przez nią deklaracje PIT-R4 za 2008 r. Jednocześnie organ zważył, że polisa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej i innych prywatnych placówek świadczących usługi zdrowotne świadczyła o tym, iż ubezpieczonym była Spółka a nie Centrum Medyczne. W roku 2008 Spółka dokonała nabycia środków trwałych służących m.in. do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług medycznych i na fakturze jako nabywca wskazana była również Spółka. Ponadto prezes Spółki M. D. – A. w złożonym oświadczeniu dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej wskazała, że podstawowym jej przedmiotem było świadczenie usług w zakresie okulistyki, dermatologii, neurologii, chirurgii, chirurgii plastycznej, laryngologii czego potwierdzeniem są zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ odwoławczy podniósł, że z dokumentacji dotyczącej zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia Oddział w K. (dalej: NFZ) umów o świadczenie usług zdrowotnych, wynikało, iż jako świadczeniodawcą jak i wystawcą faktur, z tytułu zawartych umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, była Spółka. Podmiotowości podatkowej nie potwierdzały załączone do odwołania wyciągi z księgi rejestrowej Nr 26-00149. Wpisanie natomiast zakładu opieki zdrowotnej do właściwego rejestru, stosownie do art. 12 ust 1 u.z.o.z., nie powoduje, że dany podmiot staje się jednostką organizacyjną będącą podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy odniósł się także do treści ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. sygn. DD/033/139/MNX/13/RD-106351 i stwierdził, że Centrum Medyczne jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, nie posiadało w 2008 r. cech wyszczególnionych ww. interpretacji. Podobnie przywołane przez Spółkę w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych, zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych nie przystających do okoliczności niniejszej sprawy. W końcowych rozważaniach organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, 121,122,187 i 191 Ordynacji Podatkowej. W przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w trakcie prowadzonego postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zobowiązanie do wydania przez organy podatkowe, w zakreślonym przez Sąd terminie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zaskarżonej decyzji Spółka, zarzuciła naruszenie: - przepisów Ordynacji Podatkowej tj: art. 120 w zw. z art. 14a polegającej na niezastosowaniu zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; art. 121 § 1w zw. z art. 14a polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 14e § 1 polegające na nieprawidłowym zastosowaniu zasady wyrażonej w tym przepisie oraz zignorowaniu przez Dyrektora odmiennych ocen prawnych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej; art. 124 i art. 125 Ordynacji Podatkowej; art. 187 poprzez niezrealizowanie dyrektywy wynikającej z tego przepisu ograniczając się wyłącznie do analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji; art. 191 poprzez dokonacie oceny dowodów niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonując jej w sposób dowolny; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 poprzez niewskazanie merytorycznych przesłanek uzasadniających odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.; - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie i dokonanie błędnej wykładni art. 1 ust 2 oraz art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1, art. 2 ust 2; art. 8 u.z.o.z., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą dla strony skarżącej podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, że organy podatkowe winny kierować się dyrektywą interpretacyjną in dubio pro tributario nakazującej pojawiające się wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Podkreśliła, że Centrum Medyczne zostało z mocy decyzji właściwego organu wpisane do stosownego rejestru, posiadało własną strukturę i organy zarządzające, prowadziło działalność polegającą na świadczeniu usług medycznych co przesądza, iż zajęte przez organ stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach prawa i czyni rozstrzygnięcie dowolnym i arbitralnym. W dalszej części skargi przytaczając definicję zakładu opieki zdrowotnej podniosła, że zarówno przepisy u.z.o.z. jak i u.p.d.o.p. nie wskazują w jaki sposób formalnie powinno nastąpić wyodrębnienie organizacyjne w zakładzie opieki zdrowotnej. Zarzuciła organowi brak uzasadnienia stanowiska zawartego w decyzji, że wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej i nie stanowi o jego samodzielności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust 2 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor zważył, że Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia w oparciu o powyższy przepis bowiem zgodnie z art. 17 ust 1 c pkt 1 przepis art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma on zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych spółdzielniach i spółkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy stwierdzić, że z art. 8 ust. 3 u.z.o.z. wynika wprost, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Z kolei przepis art. 1 ust 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Przy czym, podkreślenia wymaga, że koniecznym warunkiem jest to by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, mająca odpowiedni stopień zorganizowania umożliwiający jej samodzielne występowanie w obrocie, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2501/11). Podczas gdy z materiału procesowego zgromadzonego w sprawie, przedstawionego wraz z jego oceną w zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że Centrum Medyczne nie posiadało odrębności od tworzącej go Spółki - założycielki V. - II Sp. z.o o w S. oraz nie funkcjonowało samodzielnie w obrocie. Prawidłowy wniosek organu w zakresie braku samodzielności Centrum Medycznego, potwierdzają bowiem następujące fakty. Centrum Medyczne nie posiadało odrębnej ewidencji podatkowej, wszelkie przychody i koszty osiągane przez zakład, Spółka chronologicznie zarachowywała w swoich księgach podatkowych. Centrum Medyczne nie dokonywało w swoim imieniu rozliczeń podatkowych, nie składało żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych. Powyższe okoliczności wskazywały na gospodarczą, rachunkową a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność zakładu. Za potwierdzeniem prawidłowości ustaleń organu przemawia również okoliczność, że zakład nie był uczestnikiem obrotu gospodarczego o czym świadczy fakt podpisywania wszystkich umów: najmu lokali, leasingów operacyjnych, kontraktów zleceń itp. bezpośrednio przez samą Spółkę. Podobnie stroną umów o prowadzenie rachunków bankowych, używanych nie tylko do działalności polegającej na udzielaniu świadczeń medycznych ale i pozostałej działalności, była Spółka V.. Dodatkową istotną okolicznością jest to, że Centrum Medyczne nie dokonywało nabycia środków trwałych służących między innymi do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług medycznych. Potwierdzeniem są faktury dokumentujące nabycie tych środków, gdzie widnieją dane V.-II Sp. z.o.o., jako nabywcy. Ponadto, z analizowanych przez organ deklaracji PIT- 4R oraz informacji CIT-ST wynikało, że Centrum Medyczne nie było stroną stosunków pracy. Przepis art. 3 ustawy Kodeks Pracy definiuje pojęcie pracodawcy w myśl którego pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Wobec powyższego to Spółkę V. uznać należało za pracodawcę. Składanie oświadczeń woli przez Spółkę V. przy zawieraniu umów o pracę jednoznacznie przesądza o braku posiadania przez zakład statusu pracodawcy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dalsze udokumentowane argumenty przemawiające za brakiem samodzielności organizacyjnej zakładu. Z akt wynika bowiem, że stroną polisy ubezpieczeniowej odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zawartej w dniu 14 grudnia 2007 r. z ubezpieczycielem Alianz Polska S.A była Spółka V., a nie Centrum Medyczne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wykonawcą usług medycznych objętych kontraktami z Narodowym Funduszem Zdrowia była bezpośrednio Spółka, a Centrum Medyczne, co wynika z dokumentacji NFZ dotyczącej zawieranych z jej oddziałem umów o świadczenie usług zdrowotnych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego wskazującego na samodzielność zakładu w związku z jego rejestracją w Krajowym Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej Ministra Zdrowia należy podkreślić, że czynność rejestracji jest koniecznym i niezbędnym warunkiem poprzedzającym rozpoczęcie prowadzenia działalności w zakresie usług świadczonych przez zakład. Wobec powyższego, Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że poprzez zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej Ministra Zdrowia, Centrum Medyczne spełniło jedynie wymogi formalne wynikające z art. 12 ust. 1 u.z.o.z. W ocenie Sądu także samo posiadanie i obowiązywanie statutu nie świadczy o samodzielności zakładu opieki zdrowotnej i nie przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym. Przybliżając rolę statutu zakładu opieki zdrowotnej należy podkreślić, że jest to akt konkretyzujący relację pomiędzy założycielami a zakładem opieki zdrowotnej, który stosownie do treści art. 11 ust 1 i ust 2 pkt 1-6 u.z.o.z. określa ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, w szczególności: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., II FSK 978/07). Podkreślić należy, że statut Centrum Medycznego wskazywał na zależność organizacyjną wobec Spółki, w zakresie wyboru władz. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 1 ust 2 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Spółka nie spełniała ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie tj. nie spełniała warunków podmiotowych od których uzależnione było zwolnienie co jednoznacznie wynika z art. 17 ust 1 c pkt 1 u.p.d.o.p. Ewentualna natomiast możliwość skorzystania przez zakład z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., winna być w pierwszej kolejności poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem o jego podmiotowości prawno-podatkowej w rozumieniu u.p.d.o.p. Zebrany w sprawie materiał procesowy, należycie rozpatrzony oraz oceniony– zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - nie dawał podstawy do takiego wniosku. W tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do uwzględnienie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożonego na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych mogło nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do wyodrębnienia organizacyjnego ze struktur Spółki, zakładu opieki zdrowotnej – Centrum Medycznego, dającego mu pełną samodzielność w obrocie prawnym, czego w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.