II FSK 178/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Prezydenta Miasta L. oraz "C" sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 668/15 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości. Wyrokiem z dnia 28 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 668/15) w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. uchylił interpretację Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 26 marca 2015 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w wyroku wynika, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujący stan sprawy: wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działki ewidencyjnej ujętej w jednej księdze wieczystej, przy czym na tej nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków, a także przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań wnioskodawca i nabywca staną się z mocy prawa współwłaścicielami odrębnych lokali oraz ułamkowych powierzchni wspólnych budynków, znajdujących się na tej nieruchomości, a także użytkownikami wieczystymi gruntu, na których położone są te budynki. W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano następujące pytania: 1) Czy w przypadku gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji – zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.o.l.) podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych (będących własnością wnioskodawcy) oraz udział w częściach wspólnych budynku w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji? 2) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)? Odpowiadając na pierwsze pytanie wnioskodawca wskazał, że podstawę opodatkowania powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych (będących własnością wnioskodawcy) oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. Odnosząc się do drugiego pytania zawartego we wniosku spółka wyraziła zdanie, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci (nabywcę), to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy). Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podatnik ma obowiązek złożyć deklarację podatkową w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, co w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu ma miejsce w momencie wpisu do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity: Dz.U. 2000 nr 80, poz. 903; dalej: u.w.l.), który to wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz.U. 2013 r. poz. 707, dalej: u.k.w.h.), a w przypadku zbycia lokalu już wydzielonego będzie to data sprzedaży. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ stwierdził, że na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy został objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami czy też nie. A zatem w przypadku, gdy na nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnej posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości wspólnej powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa każdego wyodrębnionego lokalu będzie pozostawać do powierzchni użytkowej budynku, w którym znajduje się ten lokal a nie do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków. W odniesieniu do lokali wyodrębnionych przez podatnika i będących jego własnością, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić: łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych w danym budynku oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony jako stosunek łącznej powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych w danym budynku do powierzchni użytkowej budynku, w których znajdują się te lokale, a nie – jak wskazuje we wniosku podatnik – jako stosunek powierzchni użytkowej wszystkich wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości. Taka konstrukcja opodatkowania nieruchomości wspólnych w związku z wyodrębnieniem własności lokali wynika wprost z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym udział w gruncie oraz części budynku stanowiących współwłasność odpowiada częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Organ interpretacyjny zwrócił następnie uwagę, że wspomniany wyżej sposób ustalania podstawy opodatkowania stosowany jest tylko wówczas, gdy wyodrębnione lokale stanowią własność co najmniej dwóch różnych podmiotów, bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współwłasność. A zatem w przypadku, gdy wszystkie wyodrębnione lokale stanowią nadal własność jednego podmiotu tj. wnioskodawcy, nie powstaje współwłasność w zakresie gruntu i części budynku, w którym te lokale się znajdują, a podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nadal stanowi powierzchnia całej działki, powierzchnia użytkowa całego budynku, w którym wyodrębniono własność lokali, i powierzchnia użytkowa pozostałych budynków znajdujących się na tej działce. Zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości określone w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w jednym z odrębnych lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci (nabywcę). W takim przypadku powstaje współwłasność dwóch podmiotów w zakresie nieruchomości wspólnych, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. udział, w gruncie oraz części budynku stanowiących współwłasność odpowiada częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni – użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym znajduje się ten lokal. Obowiązek podatkowy będzie wówczas ciążył solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy) zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji, podniosła zarzuty naruszenia tak przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, to jest: (a) art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dokonaną z pominięciem regulacji u.k.w.h., u.w.l. oraz Kodeksu cywilnego; (b) art. 3 ust. 5 u.p.o.l.; (c) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.); (d) naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przedstawiona przez organ podatkowy, uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden, jest błędna. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie. Odnosząc się do drugiego pytania to Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu, który stwierdził, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie tylko do części wspólnych jednego budynku, skoro na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy został objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami. Sąd wywodził, że należy mieć na uwadze, że w ustawie o własności lokali ustawodawca przewidział sytuację polegającą na tym, że grunt jest zabudowany kilkoma budynkami. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.w.l., udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni wszystkich lokali, a więc nie ma wątpliwości, że w mianowniku ułamka jest uwzględniana także powierzchnia lokali znajdujących się w innych budynkach na tej samej nieruchomości. W u.p.o.l. nie ma rozwinięcia, czy też uszczegółowienia art. 3 ust. 5 do sytuacji polegającej na zabudowie jednej działki gruntu kilkoma budynkami. Przepis powyższy jest sformułowany jasno. Wobec powyższego za nieistotne Sąd przyjął rozważania podatnika przedstawione w skardze w zakresie tego, jakie jest poprawne rozumienie pojęcia "nieruchomość" i co jest częścią wspólną nieruchomości w razie wyodrębnienia lokali. Obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Skoro brzmienie przepisu jest jasne, to zabiegi interpretacyjne przedstawione przez stronę skarżącą Sąd uznał za zbędne. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie po raz kolejny przeanalizować zagadnienia przedstawione mu we wniosku o interpretację i dokonać ich wnikliwej oceny, przy uwzględnieniu poczynionych wyżej uwag, w szczególności co do sposobu rozumienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Skargę kasacyjną od wyroku wniosła zarówno spółka jak i organ interpretacyjny. Prezydent Miasta zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucił mu naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 3 ust 5 u.p.o.l., polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajduje zastosowanie także wtedy, gdy budynek oraz wyodrębnione na własność co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, tj. gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez właściciela nieruchomości dla siebie oraz przyjęcie, iż w takiej sytuacji powstaje współwłasność odmienna niż współwłasność nieruchomości zabudowanej z której lokale nie zostały wyodrębnione, niezastosowanie przepisu art. 195 Kodeksu cywilnego tj. pominięcie zasady, iż istotną cechą współwłasności jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka także zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli ocen prawnych skarżącego wyrażanych w toku postępowania, w formie prawidłowo uzasadnionej analizy możliwości subsumpcji opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego pod unormowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. z uwagi na błędne przyjęcie, iż kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie sposobu opodatkowania nieruchomości wielobudynkowej, w której tylko w jednym budynku doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, podczas gdy zapytanie podatnika dotyczyło sposobu opodatkowania nieruchomości wielobudynkowej, w której w każdym z budynków posadowionych na nieruchomości doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali; art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd poza jej granicami i niezweryfikowanie zasadności ocen wyrażonych przez organ podatkowy w kontekście stanu faktycznego i zapytania skarżącego, tylko powołanie własnej, autonomicznej argumentacji, która jednak dotyczy innego stanu faktycznego i innego zapytania, aniżeli tego zadanego przez podatnika we wniosku o interpretację. Zaskarżonemu wyrokowi (z ostrożności procesowej na wypadek uznania, iż rozważania dotyczące sposobu opodatkowania nieruchomości wielobudynkowej, w której tylko w jednym budynku doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali, dają się zaaplikować do opodatkowania nieruchomości wielobudynkowej, w której w każdym z budynków posadowionych na nieruchomości doszło do ustanowienia odrębnej własności), na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. następujących przepisów u.p.o.l., Kodeksu cywilnego; u.w.l., u.k.w.h., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, dokonaną z pominięciem wzajemnych zależności istniejących pomiędzy wskazanymi ustawami, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu w uzasadnieniu wyroku, że: 1) "nieistotne są rozważania podatnika przedstawione w skardze w zakresie tego, jakie jest poprawne rozumienie pojęcia "nieruchomość" i co jest częścią wspólną nieruchomości w razie wyodrębnienia lokali"; 2) "Obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z art. 3 ust.5 u.p.o.l. jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku"; 3) "Skoro brzmienie przepisu [art. 3 ust.5 u.p.o.l. - przypis Skarżącego] jest jasne, to zabiegi interpretacyjne przedstawione przez stronę skarżącą są zbędne. Wykładnia językowa przepisu nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji"; to jest naruszenie: art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że wobec brzmienia hipotezy wskazanego przepisu i użycia tam sformułowania budynek w liczbie pojedynczej, wykluczone jest umieszczenie w mianowniku wskazanego tam ułamka powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia systemowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego; art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 5 u.w.l., poprzez odmowę jego zastosowania i w rezultacie brak określenia w uzasadnieniu wyroku definicji nieruchomości wspólnej i w konsekwencji pominięcie okoliczności, że właścicielowi nieruchomości lokalowej przysługuje udział we współwłasności w częściach również innych budynków, niż ten, w którym znajduje się jego lokal, bowiem części wspólne powstałe w każdym z budynków tworzą jednolitą część wspólną nieruchomości; art. 3 ust. 2 u.w.l., poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek poprzestania na wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zaniechanie dokonania wykładni systemowej ostatniego z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy li tylko semantyczna jego wykładnia prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji; art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że proporcja, o której mowa w tym przepisie winna być ustalana odrębnie dla każdego budynku posadowionego na gruncie, gdy choćby w jednym z nich ustanowiona została własność lokali na rzecz jednego podmiotu, a w rezultacie zobowiązanie podatnika do stosowania co najmniej kilku różnych proporcji, celem ustalenia rozmiaru obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, pomimo że prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nakazuje przyjąć, że mowa tam o jednej tylko proporcji: stosunku powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej budynków posadowionych na danej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 3 ust 5 u.p.o.l. w zakresie sposobu ustalania proporcji dla celów podatku od nieruchomości jest prawidłowa i zgodna z intencją ustawodawcy. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że przepis art. 3 ust 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. Wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali - niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku - powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. U.p.o.l. nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. Skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 ustawy o własności lokali, że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, iż do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie. Zarzut skarżącego, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie stoi w sprzeczności z przepisami prawa prywatnego, zwłaszcza ustawy o własności lokali nie znajduje uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne zatem mogą się różnić – i rzeczywiście się różnią - od przepisów ustawy o własności lokali w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Przykładem tego jest właśnie różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust 3 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku udział ten odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi. W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez przyjęcie, że zasada dotycząca prowadzenia jednej księgi wieczystej dla jednej nieruchomości nie ma zastosowania w przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz niezastosowania przepisu art. 46 § 1 w związku z art. 48 k.c. prowadzącego do naruszenia zasady, zgodnie z którą posadowiony na - stanowiącym jedną nieruchomość gruncie - budynek który nie stanowi odrębnej nieruchomości, może nie być częścią składową tego gruntu i tym samym nie wchodzić w skład nieruchomości wspólnej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd trafnie uznał, że rozważania podatnika w zakresie tego, jakie jest poprawne rozumienie pojęcia "nieruchomość" i co jest częścią wspólną nieruchomości w razie wyodrębnienia lokali są nieistotne w przedmiotowej kwestii. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11, Lex nr 1336876, każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. A zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy został objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami czy też nie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wykładani art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w kontekście przepisów kodeksu cywilnego oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Przepisy ustawy o podatkach i opatach lokalnych nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy kodeksu cywilnego wykorzystuje się pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1. Ponadto należy zauważyć, że w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skarżącego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie została naruszona zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść skarżącego, bowiem wykładnia sądu pierwszej instancji nie wykracza poza dozwoloną wykładnię językową i systemową przepisów ustawowych i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Należy także pamiętać o podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego wyrażającej się w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" ( por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, poz. 43; wyrok SN z dnia 13 kwietnia 2005 r., IV CK 663/04, Lex nr 284687; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., II FSK 828/15, Lex nr 2283037; wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., II FSK 1582/16, Lex nr 2168275). W wyroku z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 497/15, Lex nr 2273841, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Bez znaczenia - w przypadku wyodrębnienia lokali - pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować wspomniany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność." W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 206 p.p.s.a.