II FSK 31/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 795/15 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 października 2015 r., I SA/Rz 795/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 11 czerwca 2015 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; Skarżący w 2007 r. był wspólnikiem P. (dalej: "spółka") i posiadał 1/3 udziałów w zyskach i stratach tej spółki. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki ustalono, że w kosztach uzyskania przychodów za 2007 r. ujęto kwoty netto wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych przez: A. sp. z o.o. z/s w S. (dalej: spółka A.), która nie była w rzeczywistości dostawcą złomu wyszczególnionego w fakturach. Wobec jednoznacznych ustaleń kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 30 października 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 142.520,00 zł. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że wbrew zarzutom skarżącego, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest kompletne i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Sąd uznał również, że oceniając dowody, w tym zeznania świadków, organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p., tj. dokonały oceny dowodów zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez wskazany na tych dokumentach podmiot. Pomimo podniesienia w skardze całego szeregu zarzutów przeciwko takiej właśnie ocenie dowodów dokonanych przez organy, sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę zakwestionować, albowiem zarzuty te nie zawierają żadnych istotnych elementów pozwalających ją zakwestionować. W ocenie sądu, organy nie naruszyły również innych przepisów regulujących prowadzenie postępowania, a w szczególności dotyczących praw strony w postępowaniu kontrolnym. Nie stanowi o takim naruszeniu włączenie do akt postępowania kontrolnego/podatkowego dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym. Przepis art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Można zatem do akt postępowania kontrolnego włączyć protokoły przesłuchań świadków, czy też podejrzanych uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań karnych. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw by uznać, że dowody takie nie mogą być w postępowaniu kontrolnym wykorzystane, zaś świadkowie muszą być przesłuchiwani tylko i wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Wymogi procesowe dla przesłuchania świadka w innym postępowaniu są bowiem analogiczne do tych występujących w postępowaniu kontrolnym. Dołączenie więc dowodów, w tym protokołów przesłuchań podejrzanego, czy też świadków z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 20 listopada 2014 r., I SA/Rz 648/14 oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 22 maja 2014 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego wskazując m.in., że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. Sąd podniósł, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, że istotnie nabył w takich ilościach, o takiej wartości od innych osób złom. Sąd stwierdził, że samo posiadanie towaru, a następnie jego zbycie, nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na jego zakup, nie można bowiem wykluczyć posiadania towaru bez poniesienia wydatków. Podkreślono przy tym, że brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 i 3 o.p. dla oszacowania kosztów zakupu złomu na podstawie faktur podmiotowo nierzetelnych. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. 4. W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargi strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wydana została z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), skutkujące nieprawidłowym określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie, a zwłaszcza sformułowane w jej petitum zarzuty, tym wymogom uchybiają, o czym w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów natury procesowej, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Niewątpliwie uchybieniem jest formułowanie zarzutu zawierającego kilka przepisów bez wskazania, na czym polegało naruszenie każdego z nich, zwłaszcza, że strona skarżąca nie zajmuje się tym również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Na podkreślenie zasługuje także to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezpośrednio adresowane do decyzji organów podatkowych, a także dotyczą w swej istocie ustaleń podjętych w decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług, w których podatnikiem była spółka. Skarżący podnosząc naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 o.p. pragnie podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny. W ogólnym uzasadnieniu zarzutów, odnoszącym się właściwie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. zaakcentowano przede wszystkim nieprawidłową i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji twierdzeń organu, iż spółka, której wspólnikiem był skarżący uzyskiwała korzyść z procederu obrotu "pustymi" fakturami. Podnieść należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi, sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, gdyż w sprawie brak było podstaw do zastosowania normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z ogólnych zasad postępowania podatkowego wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 o.p., w myśl którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały przepisy postępowania. W pełni zasadnie ocenił sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i dowolna. Oceniając dowody, w tym obszerne zeznania świadków organy podatkowe nie wykroczyły poza granicę swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że dostawa złomu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez wskazane w tych dokumentach podmioty. Zasadnie sąd pierwszoinstancyjny przyjął, że odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżony wyrok sądu administracyjnego, a także decyzje podatkowe zostały wydane z naruszeniem prawa. Odnosząc się do okoliczności związanych z oceną korzystania przez spółkę z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 20 listopada 2014 r., I SA/Rz 648/14 oddalił skargę spółki "P." na decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 7 września 2017 r., I FSK 419/15 oddalił skargę kasacyjną spółki podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji, że spółka nie zdołała skutecznie zwalczyć przyjętych ustaleń, że ujęte w zakwestionowanych fakturach dostawy towaru nie miały miejsca w rzeczywistości. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego ponownie należy zauważyć, że pomimo wskazania szeregu przepisów u.p.d.o.f., skarżący formułuje je w taki sposób, że w swej istocie wymykają się spod kontroli kasacyjnej. Przyjąć należy, że strona przedstawiła uzasadnienie wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., podnosząc przy tym także, że sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania. Wbrew podniesionemu zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji zasadnie wywodzi na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatków jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane, przy czym samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Należało się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że nawet jeśli podatnik dokonał faktycznie zakupu złomu, ale od innych podmiotów niż wskazanych na fakturach to nie można było przyjąć, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych, fałszywych faktur jest udokumentowane i potwierdzone. W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowo wskazano, że brak było podstaw do stwierdzenia rzetelności ksiąg podatkowych oraz oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. Okoliczność, że spółka, której skarżący był wspólnikiem dysponowała określonymi ilościami złomu, nie wystarcza do wykazania faktu i wysokości kosztów ewentualnie poniesionych na jego nabycie. W tym stanie rzeczy nietrafione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490 ze zm.).