I FSK 364/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 500/15 w sprawie ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, ( dalej "WSA") wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 500/15 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę N. B. (dalej "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej "DIS") z 23 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. 2. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 26 stycznia 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za powyższy okres w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonej deklaracji podatkowej. Organ zakwestionował skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez I. sp. z o.o. Biuro Handlowe o/Tychy w Tychach. 3. Decyzją z 23 lipca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4. W skardze do WSA R.B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. 5. WSA wskazanym wyżej wyrokiem skargę oddalił. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) WSA wskazał, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w celu uniknięcia sytuacji aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Zdaniem WSA prawidłowo oceniono w tej sprawie, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i przebieg transakcji zakupu paliwa odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Skarżący de facto nie wiedział, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z Markiem Pierzchałą i nie weryfikując jego roli, to właśnie jemu przekazywał pieniądze (choć pokwitowania wystawiane były na inne nazwisko) i od niego odbierał faktury. 6. Na powyższe orzeczenie R.B., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przyjęcie rozliczeń w wielkości przez niego zadeklarowanych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 8.1. Ze względu na zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a nieważność postępowania, która jednak w tej sprawie nie występuje. Z art. 183 § 1, jak i art. 174 oraz 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości stanowiska sądu I instancji w kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Dlatego skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z podaniem konkretnych przepisów prawa oraz ich uzasadnienie. Zauważyć też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny – jako sąd kasacyjny – nie ma uprawnienia do merytorycznego orzekania w rozpoznawanych przez niego sprawach. Złożony przez pełnomocnika skarżącego wniosek o przyjęcie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego nie ma zatem podstawy prawnej. Jak wynika z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że granice badania sprawy przez sąd kasacyjny wyznaczają podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, uzasadnia jak wskazano wyżej, konieczność należytego ich sformułowania i precyzyjnego wyjaśnienia na czym naruszenie prawa zdaniem wnoszącego skargę polegało. 8.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i 4 lit.a) u.p.t.u., przy czym jej autor nie wskazał czy chodzi o ich niewłaściwą wykładnię czy błędne zastosowanie, a dodatkowo nie powiązał ich z odpowiednim przepisem procedury sądowej czyli art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. Z jej uzasadnienia wynika jednak, że za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych jej autor zwalcza dokonane w sprawie, a zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że uznanie, że skarżący nie dołożył należytej staranności stoi w sprzeczności z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. jednak wskazane przy tym przepisy O.p. odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady praworządności, zasady zaufania, zasady informowania i zasady prawdy obiektywnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący polemizuje z oceną dokonaną w tej sprawie co do tego, że nie zachował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Za pomocą jedynie przepisów odnoszących się do zasad ogólnych nie można jednak skutecznie podważyć oceny materiału dowodowego dokonanej w tej sprawie. Do naruszenia zasad ogólnych dochodzi bowiem w związku naruszeniem przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, które organy stosowały lub powinny były stosować. Kwestionując ocenę materiału dowodowego w zakresie tzw. dobrej wiary należało wskazać przy tym na naruszenie przepisu odnoszącego się do oceny materiału dowodowego tj. na art. 191 O.p. Brak wskazania na naruszenie konkretnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe skutkuje tym, że nie podważono ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego. 8.3. Podkreślić też należy, że oceny odnośnie do tego, że faktura nie dokumentuje opisanego w niej zdarzenia po stronie podmiotowej jak też oceny w zakresie tzw. staranności kupieckiej nie można skutecznie podważać na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15, publ. LEX nr 2321055). Przyjmuje się bowiem, że stawiając tylko zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący kasacyjnie akceptuje w istocie stan faktyczny przyjęty przez organ a następnie sąd I instancji za podstawę oceny wykładni i zastosowania tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r. II FSK 691/15, publ. LEX nr 2316212). 8.4 Skoro zatem w niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym ustalonym przez organ zaaprobowanym przez WSA wykazano, że dokonane na rzecz podatnika dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane przez podmiot figurujący jako sprzedawca, a skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i pkt 4 lit.a) u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Zatem faktura musi potwierdzić, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usługi pomiędzy podmiotami w niej określonymi , w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1143/15, publ. baza LEX nr 2314055). 8.5. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego dokonana w tej sprawie zgodna jest z orzecznictwem TSUE w tej mierze, wskazanym w zaskarżonym wyroku, w tym także przywołanym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. Zarówno bowiem organy jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach tej sprawy istotne było to, czy skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena pod tym kątem w sprawie tej została przeprowadzona, a skarżący oceny tej w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważył. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i pkt 4 lit.a) u.p.t.u. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.