I FSK 96/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w O. w upadłości układowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 432/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) odrzuca skargę, 3) zasądza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz S. Sp. z o.o. w O. w upadłości układowej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., w sprawie I SA/Ol 432/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 marca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), przedłużył Skarżącej termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Organ argumentował, że Skarżąca złożyła w dniu 26 stycznia 2015 r. deklarację VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, w której wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 544.237 zł, w terminie 60 dni. W dniu 20 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc. W toku tego postępowania organ ustalił, że w ewidencji zakupu Spółki S. za ww. okres ujęto między innymi faktury mające dokumentować zakup folii stretch od spółek: • E. Sp. z o.o. w W., łącznie na kwotę netto 270.530,40 zł oraz podatek VAT 62.222,00 zł; • F. Sp. z o.o. w W., łącznie na kwotę netto 532.181,95, podatek VAT 122.401,86 zł. Urząd Kontroli Skarbowej w O. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do listopada 2014 r. wobec Spółki S. w O., wszczął w dniu 31 października 2014 r. wobec E. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w celu ustalenia skąd pochodził towar wykazany na fakturach wystawionych dla Spółki S. i czy został na wcześniejszym etapie dostaw odprowadzony należny podatek od towarów i usług, o którego zwrot wystąpiła Spółka S. W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw folii do słowackiej spółki P. W dniu 13 marca 2015 r. organ kontroli wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z wnioskiem SCAC o udzielenie informacji o prawidłowości dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Do chwili wydania zaskarżonego w tej sprawie postanowienia (w dniu 27 marca 2015 r.) nie uzyskano odpowiedzi, w tym również na wcześniejsze zapytania dotyczące kontroli za miesiące od lipca do listopada 2014 r. Natomiast z informacji uzyskanych w systemie informatycznym wynika, że słowacka spółka uczestniczyła w transakcjach WDT z polskimi podmiotami podejrzanymi o udział w oszustwach podatkowych. Z dokumentów uzyskanych od firm transportowych wynikało zaś, że folia była przedmiotem wielokrotnego obrotu. Wobec powyższego organ uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT za grudzień 2014 r. i postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez Podatnika rozliczenia podatku VAT za ww. miesiąc. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, zarzucając przy tym organowi naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, pomimo braku dostatecznych, istotnych wątpliwości dotyczących zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami oraz powodowania nim realnego niebezpieczeństwa utraty płynności finansowej przez Skarżącą; - przepisów postępowania, a mianowicie art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez niewskazanie przez organ podatkowy w jego treści na przesłankę zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji z jej kontrahentami, a także niewzięcie pod uwagę skutków, jakie może wywołać wydanie zaskarżonego postanowienia dla Skarżącej. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd powołując się na regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u., będącego materialną podstawą kwestionowanego postanowienia, wskazał, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Sąd zaznaczył przy tym, że chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które nie byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. 3.3. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się szczegółowa analiza Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z której wynika, że w sprawie tej istnieje uzasadnione podejrzenie oszustwa podatkowego związanego z zaistnieniem tzw. "karuzeli podatkowej" - Skarżąca żąda bowiem zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa. 3.4. Tym samym Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, stwierdzając, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które pozwalają na zakwestionowanie wiarygodności deklaracji podatkowej Skarżącej. W świetle okoliczności faktycznych, które mają oparcie w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ podatkowy miał pełne prawo do powołania się na "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu podatku VAT, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.5. Sąd dodał przy tym, że poza przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia związana z istnieniem dobrej wiary Podatnika, czy dochowania przez niego należytej staranności przy weryfikowanych transakcjach, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła WSA w Olsztynie naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., przejawiającą się w bezpodstawnym przyjęciu, że podane przez organ okoliczności były wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania kontrolnego; II. przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które zaważyły na wydaniu w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 189 P.p.s.a., że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 5.2. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. 5.3. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 marca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wydane zostało w toku wszczętego wobec Skarżącej w dniu 20 lutego 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego. 5.4. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: CBOSA). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. 5.5. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 P.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem po 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu (postanowienie NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1191/15, dostępne: CBOSA ). W powyższej uchwale (sygn. akt I FPS 2/16) jednoznacznie określono procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wskazując, że następuje to w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja tego zwrotu, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej, jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. 5.6. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., co w świetle ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16 oznacza, że na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi (zaskarżenia tego postanowienia zażaleniem do organu wyższego stopnia), co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Dopiero bowiem postanowienie organu wyższego stopnia wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 P.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś Skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez skarżącą. 5.7. W pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. 5.8. Z adnotacji na znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 marca 2015 r.. wynika, że postanowienie to doręczono Skarżącej w dniu 30 marca 2015 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nadane zostało do organu 13 kwietnia 2015 r., a zatem zostało wniesione w terminie właściwym na dokonanie tej czynności. 5.9. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 marca 2015 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 5.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną. 5.9. Zgodnie z art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 P.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 P.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka wskazana w art. 209 P.p.s.a. w zakresie obowiązku orzekania o kosztach. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz Skarżącej uiszczonego wpisu od skargi. ----------------------- 1