II FSK 767/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3678/14 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3678/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco: Decyzją z dnia 11 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. w W., dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 3.230.520 zł. W motywach ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. są kwestie: 1. Zaniżenia przychodów o kwotę 1.805.360,49 zł na skutek sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poniżej ceny rynkowej na rzecz powiązanej zarządczo i kapitałowo firmy A. [...] z siedzibą na C. 2. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 48 382, 55 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych, oddanych do użytkowania w 2008 r. i 2009 r., których wartość początkową zwiększono o wydatki na badania przedrejestracyjne, które - w ocenie Organu kontrolnego - faktycznie nie zostały wykonane. 3. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.136.464zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę T. [...] z tytułu sprzedaży usług serwisowych, które faktycznie nie zostały wykonane. Odnosząc się do kwestii zaniżenia cen Organ odwoławczy wskazał, że analiza porównawcza cen sprzedaży automatów z ich cenami zakupów wykazuje znaczne zaniżenie ich ceny sprzedaży, co wraz z istniejącymi powiązaniami osobowymi między dostawcą, a nabywcą, uzasadniało weryfikację wartości transakcji realizowanych między nimi i określenie wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej, a co za tym idzie porównanie transakcji sprzedaży z transakcjami realizowanymi przez podmioty niezależne, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.), zwana dalej "u.p.d.o.p". Zdaniem Organu odwoławczego uchwalona w dniu 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych nie wpłynęła na ceny transakcji dotyczących automatów do gier w II półroczu 2009 r. po pierwsze, dlatego, że przepisy te nie regulowały kwestii sprzedaży automatów, a po drugie weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2010 r., więc po dacie sprzedaży. Nie było, zatem konieczne uwzględnienie tej okoliczności przy szacowaniu cen rynkowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchań świadków M. B. i J. C. na okoliczność cen stosowanych przez reprezentowane przez nich firmy, bowiem zgromadzone dokumenty (w tym faktury sprzedaży wystawione również po dniu 19 listopada 2009 r.) w wystarczający sposób potwierdzają stosowane w kontrolowanym okresie ceny rynkowe automatów do gier o niskich wygranych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że potwierdzenia cen rynkowych nie stanowią oferty sprzedaży likwidacyjnej Dyrektorów Izb Celnych, bowiem nie prowadzą oni działalności handlowej, a tylko dążą do wyprzedaży w drodze oferty likwidacyjnej towaru, który stał się własnością Skarbu Państwa. Prawidłowo zatem zastosowano w przedmiotowej sprawie metodę ceny niekontrolowanej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego zakupu, montażu, badania przedrejestracyjnego automatów do gier o niskich wygranych oraz dowodów przyjęcia do użytkowania (OT) wskazuje, że część opinii z badania przedrejestracyjnego zostało wydanych przed datą ich faktycznego nabycia przez Spółkę. Badania poprzedzające rejestrację automatów do gier o niskich wygranych z upoważnienia Politechniki L. wykonali A. D. i K. Z. W związku z powyższym Politechnika L. wystawiła faktury sprzedaży, które stanowiły dla Spółki podstawę do ustalenia jednostkowego kosztu za badanie, o który zwiększona została wartość początkowa automatów, które Spółka oddała do użytkowania w latach 2008 – 2009, od których to automatów w roku podatkowym 2009 dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W dacie badania zawartej w opinii z przeprowadzonego badania Spółka nie nabyła jeszcze automatów do gier o niskich wygranych. Z zeznań złożonych przez A. D. i K. Z. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynika, że badania były przeprowadzane na podstawie otrzymanych zleceń, w których wskazane było miejsce przeprowadzenia badań. Z zeznań tych wynika też, iż w niektórych przypadkach opinie techniczne z badania przedrejestracyjnego automatów były wydawane bez faktycznego przeprowadzenia badań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydawania w pewnych przypadkach opinii bez oglądania automatów nie dowodzi, że takie badanie w rozpatrywanej sprawie w ogóle się odbyło. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby lub nawet uprawdopodobniały, że zleciła przeprowadzenie spornych badań w 2008 r. i w 2009 r. przed zakupem automatów oraz że weryfikacja badań w jej przypadku miała miejsce w późniejszym okresie. Brak jest zatem podstaw (brakuje dowodów) do uznania, iż badania przedrejestracyjne automatów na rzecz Spółki dokonywane wyłącznie na podstawie dokumentów w rzeczywistości były wykonane. Jeżeli automaty, o których mowa w niniejszej decyzji, zostały nawet zaopatrzone w plomby jednostki badającej, to zostało to uczynione bez przeprowadzenia wymaganego przepisami prawa badania. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, iż do akt sprawy zostały w sposób wybiórczy włączone materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., z pominięciem dowodów świadczących na jej korzyść, oraz że niedokonanie przesłuchań wnioskowanych osób w charakterze świadków w toku postępowania i wykorzystanie wyjaśnień złożonych w sprawie karnej spowodowało pozbawienie Spółki prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Organ stwierdził, że w aktach postępowania znajdują się wszystkie protokoły przesłuchań osób podejrzanych, sporządzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Odnośnie do usług serwisowych rzekomo wykonywanych przez firmę T. [...] T. T., Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 listopada 2008 r. T. T. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. [...] zawarł ze Spółką umowę stałą na wykonywanie prac w zakresie napraw i konserwacji. Przedmiotem tej umowy były stałe prace serwisowe i konserwacyjno - naprawcze na urządzeniach elektronicznych - automatach do gier o niskich wygranych. Jak wynika z treści umowy, materiały eksploatacyjne i części serwisowe niezbędne do wykonania czynności konserwacyjnych i naprawczych udostępniać miał zamawiający, czyli Spółka. Wynagrodzenie określone zostało w kwocie 500 -1000 zł netto od sztuki automatu. Na udokumentowanie świadczenia przez T. [...] usług serwisu przedstawiono zestawienia - Protokoły do umowy serwisowej - zawierające nazwę i adres punktu, w którym ustawione są automaty do gry objęte serwisem oraz inne numery fabryczne. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że T. T: rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą T. [...] w dniu 19 listopada 2008 r. (jest to również dzień zawarcia umowy ze Spółką) w zakresie napraw i konserwacji maszyn. Działalność tę podjął w związku z propozycją otrzymaną od prezesa zarządu Spółki, A. Z., który był jego znajomym jeszcze z okresu przed założeniem własnej firmy i wykonywania na rzecz Spółki usług konserwacji i napraw automatów do gier o niskich wygranych. Wykonując usługi w zakresie napraw i konserwacji automatów T. T. nie ponosił żadnych wydatków związanych z zakupem części do naprawy i konserwacji automatów, gdyż te zabezpieczała Spółka. Jedynymi wydatkami, jakie mógłby ponosić, są wydatki związane z korzystaniem z samochodu. T. T. świadczyć miał w 2009 r. usługi na terenie kilku województw, co zmuszałoby go do pokonywania znacznych odległości, także osoby rzekomo zatrudnione w firmie T. [...]. zeznały, iż wykonując swoje obowiązki korzystały ze służbowych samochodów. T. T. w okresie od stycznia do lipca 2009 r. żadnych dowodów na zakup paliwa nie przedstawił, natomiast za okres od 15 lipca do 10 grudnia 2009 r. przedstawił dowody zakupu paliwa do jednego samochodu. Brak stosownej dokumentacji powoduje, iż nie można uznać za wiarygodne, by firma T. [...] ponosiła inne, niż udokumentowane posiadanymi fakturami, wydatki na paliwo. Odnośnie do przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego ośmiu oświadczeń pracowników lokali, w których T. T. serwisował automaty do gier, które - zdaniem Spółki - niezbicie potwierdzają fakt wykonania usług serwisu automatów do gier na rzecz Spółki przez T. T. oraz w związku z wnioskiem Spółki o przesłuchanie pozostałych pracowników lokali, w których znajdowały się serwisowane przez T. T. automaty do gier – Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a strona zgłasza wnioski dowodowe zmierzające wyłącznie do przedłużenia postępowania. Poza tym zgodnie z wnioskiem Spółki przesłuchano już pracowników centrum monitoringu, którzy byli tam zatrudnieni w 2008 r. i żaden z nich nie wskazał ani jednej firmy wykonującej na jej rzecz usługi serwisowe, jak również nie potrafili oni wskazać nazwisk serwisantów. Załączone przez Spółkę oświadczenia pracowników lokali nie są opatrzone datą. Wynika z nich jedynie, że pracownicy ci widzieli, jak T. T. przyjeżdżał do lokalu i serwisował automaty, oraz że T. T. był identyfikowany jako serwisant, jednak nie wynika z nich, czy świadczył on usługi serwisu w ramach własnej działalności, czy też w ramach stosunku pracy, który łączył go z innymi firmami serwisującymi automaty. Z kolei przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki nie byli w stanie podać nazwisk serwisantów. Za niezasadne Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, w tym zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) – zwanej dalej "O.p.". Podkreślił, że Organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu istnienia umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej pomiędzy Spółką, a firmą T. [...], a jedynie dowiódł, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła mu naruszenie: 1. Art. 7 ust. 2 i ust 5, art. 15. ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., a także błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że: a) badania przedrejestracyjne automatów do gier o niskich wygranych wykonywane przez jednostkę badającą Ministra Finansów z Politechniki L. na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów jednoznacznie potwierdzających realność przedmiotowych badań, b) usługi serwisowe świadczone przez firmę T. T. na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług, a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. 2. Przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu przez Organ, iż badania automatów do gier nie odbyły się zgodnie z ww. aktem prawnym i poniesione na przedmiotowe badania wydatki Skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 3. Art. 190 w zw. z art. 181 oraz art. 194 § 1 i 2 w zw. z 194a § 1 O.p., poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania osób przeprowadzających badania automatów do gier oraz osoby T. T., którego firma serwisowała automaty do gier, b) pominięcie faktu posiadania przez automaty do gier plomb jednostki badającej Ministra Finansów, nałożonych po przeprowadzeniu badań przedrejestracyjnych, decyzji administracyjnych GL o zarejestrowaniu automatów przez Ministra Finansów, protokołów Służby Celnej dotyczących odbioru każdego z automatów do gier przed pierwszym uruchomieniem, zawierających informacje o pobadaniowych plombach urzędowych, potwierdzające okoliczność, iż badania przedrejestracyjne zostały wykonane, c) obarczanie strony odpowiedzialnością i kwestią nie stanowienia kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przedrejestracyjne w sytuacji, w której były one warunkiem sine qua non dopuszczenia automatów do eksploatacji, zaś Skarżąca nie miała jakiegokolwiek wpływu na rodzaj przeprowadzanych badań, dobór metod badawczych, sposób przeprowadzania badań, przy jednoczesnym ścisłym nadzorze nad pracą jednostek, który pełnił Minister Finansów, d) pominięcie w ocenie faktu obowiązkowego urzędowego sprawdzenia każdego z automatów przez Urząd Celny przed uruchomieniem, w tym sprawdzenia prawidłowości nałożenia po badaniu przez jednostkę badającą urzędowych plomb jednoznacznie potwierdzających przeprowadzenie badań i istnienia dokumentów urzędowych z tym związanych, e) bezzasadne przyjęcie, iż uchwalona 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu na ceny automatów do gier o niskich wygranych, co stoi w całkowitej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt C-213/11, 4. Art. 210 §1 ust. 6 O.p., polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji oraz skwitowanie niektórych jedynie stwierdzeniem, że są bezzasadne, bez podania i wyjaśnienia przyczyny takiego uznania. 5. Art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 181 i art. 180 O.p., przejawiające się m. in. w wydaniu decyzji przez Organ drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych przez Spółkę istotnych dowodów, w szczególności z przesłuchania osób badających automaty z jednostki badającej Politechniki L., a także D. L. - prezesa zarządu spółki V., tj. producenta automatów "B. [...]", na okoliczność różnic pomiędzy automatami do gier oraz automatami do gier o niskich wygranych, przesłuchania J. C. oraz M. B. - prezesów spółek organizujących gry na automatach o niskich wygranych, na okoliczność, iż reprezentowane przez nich podmioty nie chciały nabyć automatów ze spółki B. (poprzednia nazwa Spółki) po niższej cenie, niż zastosowana względem A. [...] na C., oraz zbywały własne automaty po niższych cenach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził m.in., że z wyjaśnień złożonych przez A. D. i K. Z. w toku postępowania karnego wynika, iż przedrejestracyjne badania automatów nie zostały wykonane. Warunkiem wykonania takich badań było dokonanie oględzin każdego, indywidualnie badanego automatu, podczas gdy A. D. wyjaśnił jako podejrzany, że z dokumentacji i bilingów wynika, iż nie widział nawet badanych obiektów ("...nie widziałem tych automatów...") lub najprawdopodobniej ich nie wdział ("...nie przypominam sobie abym je oglądał....") - przesłuchanie z 14 marca 2011 r., k. 1270 – 1279 akt podatkowych. Wyjaśnienia te dotyczyły badań 80 sztuk automatów B. [...] oraz 100 sztuk H. [...] zawartych w opinii z dnia 24 stycznia 2009 r. Analogicznie na podstawie jego wyjaśnień co do opinii z 7 marca 2009 r., dotyczących automatów H. [...] (5 szt.) oraz B. [...] (100 szt.) wyprowadzić należy stanowczy wniosek, iż nie zostały one faktycznie wykonane, skoro A. D. wskazał w istocie, że nie dokonywał żadnych oględzin ("...mogłem nie widzieć tych automatów"). Z kolei, odnośnie do badań opisanych w opiniach sygnowanych przez K. Z., to z jej wyjaśnień z 31 stycznia 2011 r., złożonych w charakterze podejrzanej, także wynika jednoznacznie, że takich badań nie wykonywała ("...nie badałam nigdy w K. automatów dla firmy B...") – wyjaśnienia z 31 stycznia 2011 r., k. 1246 – 1250 akt podatkowych. Te wyjaśnienia podejrzanych wskazywały jednocześnie na fakt, że jakkolwiek każdy z badanych automatów opatrywany był wymaganą plombą porejestracyjną, to jednak nadawano je bez koniecznych badań. Plomby takie nie mogły więc stanowić żadnego dowodu na autentyczność badania oraz rzeczywisty charakter wydatków finansujących koszt badań, gdyż nakładane były z pominięciem procedury badawczej. Sąd podzielił również uwagę Organu, iż data badania automatów, zawarta w opinii, wskazuje na niemożliwość ich rzeczywistego wykonania, skoro w dniu 7 marca 2009 r., czyli w dacie rzekomego wykonania badania, Spółka nie była jeszcze ich właścicielem, a nadto nie przedstawiła żadnych dowodów zlecenia badań w magazynach ówczesnego właściciela i dysponenta urządzeń, tj. spółki S. [...] we W. Analogicznie – nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatki na badania, jakie miały być wykonane na automatach zmontowanych z części przez firmę M.O., skoro miałyby być one poniesione zanim Skarżąca wyceniła i nabyła te automaty. Abstrahując więc od braku związku przyczynowego pomiędzy ewentualnym badaniem urządzeń, których jeszcze nie jest się właścicielem, a poczynionymi wydatkami na badanie takich urządzeń będących własnością innego podmiotu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), uznać należy, że wydatki te - na badania automatów przed ich rejestracją – nie zostały przez Skarżącą poniesione. Kwoty, jakie stanowić miały wynagrodzenia za badania, nie mogły zatem powiększać wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu I instancji, kwestia rejestracji automatów nie ma znaczenia przesądzającego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego, w którym każda istotna okoliczność faktyczna sprawy wymaga odrębnego postępowania dowodowego i własnej oceny dowodów, przeprowadzonej przez organy podatkowe. Sąd uznał również, że okoliczności formalne dotyczące plomb nie stanowią jednak żadnego dowodu poniesienia wydatków na rzeczywiste badania, gdyż z punktu widzenia logicznego nie są automatyczną konsekwencją materialnych czynności badania i poniesienia wydatków. Omówione wyżej wyjaśnienia temu wnioskowi przeczą (K. Z. wprost przyznała się – w sensie prawnokarnym – że wydawała opinie o automatach, "...których nie było w chwili badania..." - wyjaśnienie z dnia 15 czerwca 2010 r., k. 1224 akt podatkowych). Owszem, przywoływane przez Spółkę w toku postępowania podatkowego (np. w odwołaniu) wyjaśnienia lub zeznania A. D. oraz K. Z. wskazywać by mogły, prima facie, że potwierdzają oni wykonywanie badań, ale pod pojęciem "badanie" rozumieją oni wówczas, najwidoczniej, wydanie opinii na podstawie dokumentacji. Tymczasem takie rozumienie pojęcia "badanie" jest oczywiście wadliwie już na gruncie literalnym (badanie automatu nie może być zrównane z badaniem dokumentacji tego automatu), a nadto przeczy mu wykładnia celowościowa - nie w tym celu ustanowiono procedurę badania automatu (indywidualnego badania każdego urządzenia), aby poprzestać na badaniu dokumentów. Procedura ta służyła temu, aby miało miejsce efektywne badanie urządzenia, które bezwzględnie wymaga osobistego kontaktu z automatem i jego oględzin, wymaga też faktycznej analizy informatycznej i mechanicznej zakończonej faktycznym naklejeniem plomby, a nie tylko lektury przedłożonych dokumentów. Sąd uznał również, że skoro dla przeprowadzenia badania konieczne jest dokonanie oględzin automatu, zaś Skarżąca nie przedstawiła dowodów na dostarczenie automatów do Jednostki Badającej ani na badanie ich w miejscu lokalizacji automatu, to logiczne było, iż badania nie zostały przeprowadzone, a Spółka miała tego pełną świadomość. Ewentualnie poczynione wydatki w celu wykazania, że automaty podlegały badaniu, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wskazywane przez Spółkę argumenty nie pozwoliły więc na uznanie, że poniosła koszty badań przedrejestracyjnych. Odnośnie do kwestii wydatków na serwisowanie automatów przez firmę T. [...]. Sąd I instancji wskazał, na zeznania stanowiące wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego, tj. zeznania pracowników centrum monitoringu Spółki. Otóż nikt z tych pracowników nie potwierdził, aby automaty serwisował T. T. i jego pracownicy, zresztą nie wskazał też żadnej innej, zewnętrznej firmy serwisującej te urządzenia. Rolą pracowników centrum monitoringu było powiadomienie serwisanta o awarii, ale wśród tych serwisantów nie T. T. (zeznanie H. W. z dnia 28 lutego 2013 r.). Tymczasem musiałby on figurować w funkcjonującym w Spółce wykazie serwisantów, gdyż przy przyjętym modelu serwisowania i konserwacji automatów, w którym każdemu serwisantowi przyporządkowano od 30 do 40 urządzeń, ich liczba przypadająca na T. T. wynosiłaby od 150 do 180, skoro na dwóch innych pracowników przypadałoby ok. 40. Za niewiarygodnością zeznań T. T. i innych osób, które miały być zatrudnione w jego firmie, tj. W. W., W. L. i T. B., przemawia także i ta niekwestionowana przez Spółkę okoliczność, że wynagrodzenie, jakie T. T. otrzymywał za serwisowanie typowej, przyjętej liczby urządzeń, będąc zatrudnionym w firmie M. [...], a także w samej Spółce, wynosiło ok. 900 zł, podczas gdy po przyjęciu propozycji A. Z. (prezesa zarządu Skarżącej) co do wykonywania tej samej usługi w ramach własnej działalności gospodarczej, wynagrodzenie to wzrosło trzydziestokrotnie. Sąd nie przychylił się również do argumentacji Spółki polegającej na akcentowaniu, że T. T. zatrudniał pracowników, którzy serwisowali automaty, ponieważ tej wersji także nie można było potwierdzić na podstawie zeznań tych rzekomo zatrudnianych pracowników. W ich zeznaniach wystąpiły np. niewytłumaczalne sprzeczności co do miejsca, w którym spotykać się mieli każdego dnia pracy z T. T. (T.. B. podał, że spotykał się z T. B. przed jego domem, ale mogło to być miejsce wyznaczone ad hoc, podczas gdy W. L. zeznał, że miejsce spotkania zawsze wyznaczał telefonicznie T. T.). Z zeznań T. B. wynika, że telefon i kluczyki do samochodu oddawać mógł zmiennikom, których było "dwóch lub trzech", choć przyjmując nawet, że pod pojęciem "zmiennik" świadek ten miał na myśli pracowników T. T., to mogło ich być co najwyżej dwóch, tj. M. W. i W. L., gdyż tylko te nazwiska podawał T. T. Należy jednak podkreślić, że pierwotnie w swoim zeznaniu T. T. pytany o zatrudnianych pracowników w ogóle nie wskazywał na T. B. Jego zatrudnienia nie potwierdził też ani W. L,, ani M. W. Dopiero na późniejszym etapie postępowania jako kolejny pracownik wskazany został T. B. Opisana w decyzji i w skardze kwestia faktur lub innych dowodów zakupu przez T. T. paliwa do samochodów, które wykorzystywane miały być do podróży do punktów lokalizacji automatów, nie stanowiła dla Organów zasadniczego argumentu na rzecz tezy, że usługi serwisowe T. [...] nie były de facto świadczone. Istotnie – sposób opodatkowania działalności T. T., tj. karta podatkowa, uzasadniałby brak tych faktur lub innych dowodów, skoro opodatkowanie takie nie zależy od uzyskanego dochodu, toteż nieistotne są koszty jego uzyskania. Niemniej T. T. sam stwierdził, że faktury na paliwo były wystawiane, choć ich nie zachował, wskutek czego zaoferował, że wystąpi do stacji paliw jako wystawców faktur o wydanie ich duplikatów. Ostatecznie jednak przedstawił tylko faktury na jeden samochód wystawione dopiero 10 grudnia 2009 r. Nadal więc nie istnieje żaden dowód na okoliczność tak częstych, rutynowych podróży odbywanych w celu serwisowania automatów przed 10 grudnia 2009 r., jak wynikałoby to z zeznań T. T:, zatrudnionych rzekomo przez niego pracowników oraz stanowiska samej Spółki. Sąd I instancji uznał również, że zarówno T. T., jak i jego rzekomi pracownicy serwisujący automaty, byli w jakiś sposób powiązani ze Spółką, mogli zajmować faktycznie jakąś w niej pozycję, nawet pełnić faktycznie pewne funkcje kierownicze (tak wynikało z przywołanych wyżej zeznań H. W.), mogli też serwisować urządzenia, lecz - w ocenie Sądu – nie w ramach zatrudnienia przez T. T., nie w ramach umowy serwisowej z dnia 19 listopada 2008 r., a w końcu – nie za wynagrodzeniem dla T. T. na kwotę 2.136.464 zł, o które Spółka w swoim rozliczeniu pomniejszyła swój dochód. Złożone oświadczenia wskazywały tylko, że T. T. - podając tytułem przykładu - "...wielokrotnie naprawiał automaty..." albo "...dokonywał różnych czynności przy automatach...", ale z tych oświadczeń nie wynika żaden wniosek co do rzeczywistego zawarcia umowy z 19 listopada 2008 r., świadczenia usług serwisowych przez T.[...]. oraz rzeczywistego poniesienia przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu w kwocie 2 136 464 zł. Po drugie oświadczenia te zostały złożone wobec pracodawcy przez pracowników, co każe ostrożnie podchodzić do kwestii swobody ich wyrażenia. Po trzecie - w toku postępowania przesłuchano czterech pracowników Skarżącej (kelnerki w kawiarniach L.), które nie znały żadnego serwisanta, z wyjątkiem świadka M. B., która wskazała na T. T. jako na osobę towarzyszącą serwisantom. Załączone oświadczenia nie potwierdzają zatem okoliczności świadczenia usług przez firmę T. [...] ani poniesienia przez Skarżącą przedmiotowego wydatku. A jedynie potwierdzają niekwestionowany fakt jakiegoś rodzaju związków T. T. z A. Z. i z kierowaną przez niego Spółką. Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu, za szczególną uznać należy sytuację, kiedy osoba prawna – spółka prawa handlowego – czyni organom zarzut, iż nie doprowadziły do przesłuchania osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu tej osoby prawnej. Z pewnością rację ma Skarżąca kiedy twierdzi, że przesłuchanie A. Z. mogłoby wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza co do efektywnego poniesienia wydatków na usługi serwisowe. Niemniej wzywany dwukrotnie prezes zarządu nie stawił się na wezwanie, co pozwala uznać, że w istocie ten zarzut Spółka kieruje do siebie samej. Po drugie, odnośnie do wskazywanego zaniechania przeprowadzenia dowodów z innych przesłuchań i oparcia decyzji na materiałach z innych postępowań, wypada przypomnieć, że zasada bezpośredniości dowodów jest pewnym wzorcowym modelem postępowania dowodowego, ale nie oznacza ona, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach są z definicji gorsze i mniej wartościowe, niż dowody bezpośrednio przeprowadzone. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez Organy art. 199a § 3 O.p.. Przepis ten zobowiązuje do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa tylko w razie wątpliwości, których nie można usunąć w ramach postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie istniały. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przez Skarżącą przychodu ze zbycia automatów do gier do powiązanej spółki A. na C., Sąd powtórzył argumentację zastosowaną w tym zakresie w znanej Stronom sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. (sprawa III SA/Wa 3677/14). Otóż, jak Sąd wyjaśnił w tamtej sprawie, uchwalenie tej ustawy nie mogło mieć wpływu na ustalenie cen automatów na poziomie wielokrotnie niższym, niż cena ich nabycia. Spółka nie zakwestionowała istniejących powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy nią, a spółką c., która nabyła automaty do gry na niskich wygranych. Te powiązania, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy, są warunkiem zakwestionowania przez organ podatkowy ceny przyjętej przez strony umowy i oszacowania tej ceny w celu jej ustalenia na takim poziomie, jaki byłby przyjęty, gdyby powiązania nie istniały. W tym zakresie wypada zgodzić się z uwagą Organów, iż cenę automatów B. [...], jaka została przyjęta w ramach oszacowania (w oparciu o dane pochodzące od nazwanego umownie podmiotu B), ustalono na podstawie transakcji tego podmiotu z grudnia 2009r., a więc po dacie 19 listopada 2009 r., w której uchwalono ustawę o grach hazardowych. Wskazuje to, iż uchwalenie ustawy o grach hazardowych nie wpłynęło znacząco na poziom cen automatów, skoro w innej transakcji, przeprowadzonej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, ustalano wielokrotnie wyższe ceny. Za uzasadnione należało zatem uznać przekonanie, że ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu także na innego typu automaty – H. [...] oraz S [...]. Nie zasługuje też na uznanie argumentacja, iż wejście w życie ustawy o grach hazardowych uniemożliwiło instalowanie przez Spółkę kolejnych automatów w kolejnych lokalach, co radykalnie obniżyć miało wartość posiadanych automatów. Spółka nie zaprzeczyła przecież, że w 323 punktach mogła zainstalować 969 sztuk automatów, zaś, jak wynika z akt sprawy, na dzień 31 grudnia 2009 r. (ostatni dzień przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych) miała w użyciu 837 automatów. Sprzedane 119 automatów mogło być zatem zainstalowane w Polsce przez Skarżącą, skoro – co znów jest bezsporne – okres ważności zezwolenia Spółki na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych kończył się dopiero w roku 2013 i 2014. (zezwolenia udzielone w 2007 i 2008 r. obejmowały 6 kolejnych lat). Nie można zatem uznać, że ustawa o grach hazardowych znacząco i natychmiast zwiększyła podaż automatów, zmniejszała popyt, przez co natychmiast i wielokrotnie obniżyła ich ceny. W wejście w życie ustawy o grach hazardowych nie mogło wpłynąć – przynajmniej znacząco – na europejski rynek automatów do gry. Oddziaływanie tej ustawy mogło mieć jedynie zasięg krajowy, i to ograniczony (negatywne dla przedsiębiorców skutki tej ustawy zostały odroczone i rozłożone w czasie), podczas gdy transakcja z dnia 27 listopada 2009 r. odbyła się z podmiotem c., zaś dostawa miała mieć ostatecznie miejsce do R. Rynek każdego towaru i usługi ma dzisiaj szerokie, wspólnotowe granice, a nawet – z uwagi na możliwości łatwego transportu i brak barier handlowych w handlu międzynarodowym – rynek taki ma wymiar globalny. Organ trafnie w tym kontekście odnotował, że zamówienie na dostawę automatów A. [...] złożyła już 2 listopada 2009 r., zatem transakcja z tym powiązanym podmiotem była zamierzona jeszcze przed uchwaleniem ustawy, zaś jej uchwalenie musi być uznane jedynie za pretekst ustalenia ceny automatów na tak niskim poziomie. Skoro decyzja o sprzedaży automatów do powiązanej kapitałowo i osobowo spółki c.zapadła jeszcze przed uchwaleniem tej ustawy, to już wtedy przesądzona musiała zostać kwestia ceny za poszczególne automaty, tj. ceny wielokrotnie niższej, niż możliwe do osiągnięcia na rynku wspólnotowym albo nawet globalnym. Członkowie zarządu Skarżącej w dniu 2 listopada 2009 r. podjęli decyzję o sprzedaży tych automatów - w pewnym sensie – "samym sobie", trudno więc oczekiwać, że nie przesądzili wówczas, za jaką cenę automaty te zostaną sprzedane. Zasadność odwołania się do rynku co najmniej europejskiego potwierdza natomiast okoliczność, że automaty H. zostały nabyte - kilka miesięcy przed zbyciem, tj. w marcu 2009 r. - właśnie na rynku europejskim (we W.), zanim nabyła je spółka A. S.A. w Z., która następnie zbyła je do B. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Skarżącej). Cena takiego automatu za jedną sztukę wynosiła, co jest bezsporne, 3400 euro, tj. 18 685, 41 zł (według kursu euro z dnia zakupu). Co więcej – jak wynika z akt sprawy, podmiot określany w sprawie jako "podmiot B" sprzedając automaty dokonywał transakcji na rzecz m.in. podmiotów zagranicznych, sprzedał min. do R. zastawy programowe, do innego podmiotu zagranicznego automaty B. [...], co potwierdza ocenę, iż istnieje jeden, wspólny, co najmniej europejski rynek automatów do gry i programów informatycznych do tych automatów. Uchwalenie w jednym z krajów stanowiących część tego rynku nowego prawa, nawet ograniczającego działalność w zakresie gier hazardowych, nie mogło wpłynąć w istotny sposób na ceny automatów w innych krajach stanowiących pozostałą część tego wspólnego rynku. Powtórzyć należy, że Spółka zbyła automaty właśnie do podmiotu zagranicznego, choć z pewnością nie można dopatrywać się związku pomiędzy cenami automatów na C. w listopadzie 2009 r., a uchwaleniem w tym czasie w Polsce nowej ustawy hazardowej. Z powyższych względów, zdaniem Sądu, doświadczenie życiowe i zasady logiki wykluczały wniosek, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy uchwaleniem w dniu 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych, a uzyskaniem od swojego kontrahenta na C. przy zbyciu automatów przez Spółkę jedynie ok. 10% ceny, jaką Spółka uiściła ze te automaty kilka miesięcy wcześniej. Odnosząc się do zarzutu związanego z wyrokiem TSUE o sygn. C-213/11 Sąd I instancji uznał, że wyrok ten jest nieprzydatny dla sprawy. Wynika bowiem z niego, że krajowe przepisy techniczne wymagały zastosowania procedury wynikającej z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Poza sporem jest, że ustawa o grach hazardowych z 19 listopada 2009 r. powodowała ograniczenie lub nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Recz jednak w tym, że nie wyjaśniała ona różnicy pomiędzy cenami rynkowymi automatów na wspólnym rynku europejskim, a ceną, jaką Spółka uzyskała za automaty zbyte do podmiotu powiązanego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik Skarżącej zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, w postaci art. 7 ust. 2 i ust. 5, art. 15. ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności poprzez przyjęcie, że wymienione wyżej uregulowania nie mają zastosowania w stosunku do Strony skarżącej, pomimo zebranego materiału dowodowego potwierdzającego prawidłowość zastosowanych cen zbycia automatów do gier o niskich wygranych a ponadto wykonanie przez Skarżącą badań przedrejestracyjnych oraz korzystanie z usług serwisowych innych przedsiębiorców. 2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: a) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i wydaniu orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy niekorzystny dla Strony skarżącej przy pominięciu dowodów świadczących na jej korzyść, w szczególności dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków; b) art. 191 O.p. poprzez bezzasadne i wbrew zebranym w sprawie dowodom przyjęcie nie poparte doświadczeniem życiowym, iż uchwalona 19 listopada 2009r. ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu na ceny automatów do gier o niskich wygranych, co stoi sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. sygri. akt C-213/11 oraz ofertom Dyrektorów Izb Celnych na Sprzedaż tego samego rodzaju automatów do gier o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybień Sądu I instancji we wszystkich trzech dotychczas spornych kwestiach tj.: - wysokości przychodów z tytułu sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poniżej ceny rynkowej; - kosztów uzyskania przychodów w postaci badań przedrejestracyjnych; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez firmę T. [...] z tytułu sprzedaży usług serwisowych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie dotyczy w istocie ich błędnej wykładni, a zastosowania w sytuacji nieprawidłowego ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zatem wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej podważają w istocie dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Wskazane naruszenia prawa materialnego nie zostały w inny sposób uzasadnione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż uchwalona 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu na ceny automatów do gier o niskich wygranych, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wspomniana kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 10 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 318/16 wydanym w sprawie określenia Skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że pogląd organów o zaniżeniu ceny sprzedanych c. spółce automatów, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania i koniecznością jej szacowania, znajdował potwierdzenie w okolicznościach ustalonych w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zaliczył do nich: - niekwestionowane powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Skarżącą i c. nabywcą automatów; - fakt, że z uwagi na okres ważności zezwolenia Spółki na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, który kończył się dopiero w 2013 i 2014 r. sprzedane automaty mogły być także zainstalowane przez Spółkę w Polsce jeszcze przed wejściem w życie ustawy; - okoliczność, że członkowie Zarządu Skarżącej podjęli decyzję o sprzedaży automatów za granicę w pewnym sensie "samym sobie" 2 listopada 2009 r., a więc jeszcze przed uchwaleniem ustawy o grach losowych; powinni więc uwzględniać przy ustalaniu cen rynek europejski, tym bardziej, że na tym rynku kilka miesięcy wcześniej automaty zostały nabyte za dziesięciokrotnie wyższą cenę; - wzięcie pod uwagę przez organy przy szacowaniu metodą porównawczą zewnętrzną cen przyjętych w zbliżonych transakcjach w grudniu 2009 r., a więc po uchwaleniu ustawy o grach hazardowych, które nie były tak znacząco zaniżone jak w przypadku transakcji, zakwestionowanej przez organy podatkowe; - brak przydatności przy ustalaniu rzeczywistych cen rynkowych cen automatów oferowanych przez organy celne w ramach sprzedaży egzekucyjnej. Wnioski wyprowadzone z przedstawionych wyżej okoliczności, potwierdzonych zebranym materiałem dowodowym, że w ramach zakwestionowanej transakcji doszło do zaniżenia cen transakcyjnych, których przyczyny były inne niż uchwalenie 19 listopada 2009 r. ustawy o grach losowych, mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów nie naruszały zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności kwestia powiązań kapitałowych i osobowych stron transakcji oraz niedopełnienie ustawowych warunków związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, pozwalał organom w granicach swobody jaką daje art. 191 Ordynacji podatkowej na zajęcie takiego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opinię tę podziela w całości. Jako niezasadny należy ocenić również zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez firmę T. [...] z tytułu sprzedaży usług serwisowych. Stosownie do powołanych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.); jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.); żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Autor skargi kasacyjnej sporządził w tej kwestii bardzo skąpą argumentację, podnosząc, że zebrany materiał dowodowy (w tym oświadczenia pracowników miejsc, w których instalowano automaty) wskazuje na wykonanie usług serwisowych. Ponadto, materiał dowodowy pozbawiony zeznań T. T. jest niepełny i uniemożliwia sformułowanie wniosku przeciwnego. Tymczasem Sąd I instancji dokonując kontroli procesu gromadzenia materiału dowodowego i jego późniejszej oceny wskazał, że przyczyną odmowy uznania kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę T. [...] z tytułu sprzedaży usług serwisowych były dowody przede wszystkim w postaci zeznań pracowników centrum monitoringów Spółki, zaprzeczających aby automaty serwisował T. T. i jego pracownicy. Znaczenie też miała cena wykonanych usług, nieadekwatna do realiów rynkowych oraz niespójność i niekompletność zeznań pracowników T. T. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie odniósł się do tych okoliczności. Tymczasem powyższe, w połączeniu ze wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznymi wątpliwościami dotyczącymi oświadczeń pracowników lokali, w których działały automaty, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że wydatki na serwisowanie automatów przez firmę T. [...] nie zostały poniesione. Oceny tej nie mogły zmienić zeznania T. T. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier o niskich wygranych, oddanych do użytkowania w 2008 i 2009 r., których wartość początkową zwiększono o wydatki na badania przederejestracyjne, stwierdzić należy, że materiał dowodowy, który Sąd I instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, jest niewystarczający do uznania, że wspomniane badania nie zostały wykonane. Wadliwość argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie polega na tym, że aprobując zakwestionowanie przez organy faktu wykonania badań, skupia się na wadliwości ich przeprowadzenia. Sąd I instancji i organy podatkowe nie wykazały zatem, że Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów badań, a jedynie, że były one wykonane w ich ocenie nieprawidłowo. Tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawdopodobne, że sporne badania zostały przeprowadzone nieprawidłowo, jednak ich koszt został rzeczywiście poniesiony. Przedsiębiorca natomiast powinien mieć prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów także wydatków poniesionych na usługi wykonane wadliwie. Jakość usługi, poprawność jej wykonania czy zgodność z obowiązującymi przepisami, nie decydują bowiem o prawie zaliczenia jej kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Z zacytowanych przez Sąd I instancji wyjaśnień A. D. i K. Z. wynika jedynie, że nie widzieli badanych automatów lub też nie badali ich w K. Sąd ten trafnie przyjął, że wypowiedzi te mogą świadczyć o wadliwości przeprowadzonych badań i mieć wpływ na ważność decyzji rejestracyjnych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, pozostają jednak bez znaczenia dla potwierdzenia okoliczności poniesienia kosztów badań. Podobna uwagę należy odnieść do daty przeprowadzenia tej czynności. Inne dowody i okoliczności np. późniejsze wyjaśnienia ww. osób, wystawienie faktur przez Politechnikę L., opatrzenie automatów plombą porejestracyjną, wydanie decyzji dopuszczających automaty do użytku, uprawdopodabniają, że badania nawet jeżeli wadliwe lub polegające wyłącznie na wydaniu opinii na podstawie dokumentacji, zostały jednak przeprowadzone. Zatem jeżeli skarżąca rzeczywiście poniosła ich koszt, to ewentualne nieprawidłowości w wykonaniu tej usługi, powinny pozostać bez wpływu na możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał nieprawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten oceni czy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz czy zgromadzony przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że Skarżąca spółka nie poniosła kosztów badań, czy też wydania opinii przedrejestracyjnych. W ocenie tej pominie ewentualną wadliwość tej usługi czy też jej niezgodność z obowiązującymi przepisami. W tym kontekście, stosownie do treści art. 181 § 1 i 188 O.p., oceni zasadność odmowy uwzględnienia złożonych przez Stronę wniosków dowodowych. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.