II FSK 224/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 810/15 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 810/15) oddalił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. 22 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 119.042 zł. Następnie, działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 29 kwietnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone stronie 5 maja 2014 r. i tego dnia, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W piśmie z 6 maja 2014 r. Spółka powiadomiła organ, że należność dochodzona na podstawie tytułu wykonawczego z 22 kwietnia 2014 r. została zapłacona 5 maja 2014 r. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny powiadomił bank o ograniczeniu zajęcia na rachunku bankowym do kwoty 7.278 zł, czyli kwoty odpowiadającej kosztom egzekucyjnym. W piśmie z 7 maja 2014 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na art. 33 pkt 1, 2, 6, 8 i 8 u.p.e.a. W odpowiedzi na to pismo, postanowieniem z 8 lipca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania zasadności tych zarzutów. Postanowieniem z 27 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3. Następnie Spółka wniosła o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z 18 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił wysokość należnych kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym względem Spółki w kwocie 5.026,75 zł. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 64c § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że koszty powstałe w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego obciążają zobowiązanego. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo obliczył, że wysokość kosztów egzekucyjnych wynosi 5.026,75 zł. Organ wskazał przy tym na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 grudnia 2014 r. (I SA/Gd 1265/14), w którym sąd, badając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 27 sierpnia 2014 r., wypowiedział się co do prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a.; - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię; - art. 64c § 7, art. 64c § 3, art. 64 § 1 i art. 64b u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie; - art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. 2.2. Zdaniem Spółki, postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zostało wydane przedwcześnie. Zostało ono wydane 2 kwietnia 2015 r., czyli dzień wcześniej niż postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka podniosła również, że z postanowienia tego nie wynika, aby organ uwzględnił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto organ nie przedstawił sposobu, w jaki obliczył koszty postępowania egzekucyjnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności obszernie przedstawił przepisy Działu I Rozdział 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, regulujące zasady obliczania kosztów egzekucyjnych. Następnie wymienił poszczególne elementy składające się na koszty egzekucyjne, przypisując im konkretne przepisy ustawy, z którym miałyby one wynikać. Zwrócił przy tym uwagę, że przy ich wyliczaniu organ wziął pod uwagę wpłatę Spółki z 29 kwietnia 2014 r., przyjmując, że w tym zakresie zobowiązana nie powinna być obciążona kosztami egzekucyjnymi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyliczenia przedstawione w badanym postanowieniu są prawidłowe. Odnosząc się do dokonania wpłaty z 5 maja 2014 r. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 grudnia 2014 r. (I SA/Gd 1265/14). W wyroku tym sąd negatywnie ocenił zasadność zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania w zakresie tej wpłaty przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Spółką, aby wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych przed postanowieniem w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym było przedwczesne, skoro w badanym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wspomniany wyrok z 16 grudnia 2014 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Spółka wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 2 kwietnia 2015 r., doręczonym 7 kwietnia 2015 r., bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2014 r., ustalając wysokość należnych kosztów egzekucyjnych w kwocie 5.026,75 zł, które było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego z 22 kwietnia 2014r., podczas gdy w niniejszej sprawie zasadne było uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 18 listopada 2014 r. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie w prawidłowej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego i obciążenie tymi kosztami wierzyciela (organ egzekucyjny) w związku z tym, iż Spółka nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych, niezgodne z prawem wszczęcie postępowania egzekucyjnego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego spowodował wierzyciel, a nie zobowiązana; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Spółka wykazała, że organy administracji błędnie uznały, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego na skutek zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego nie mieści się w pojęciu "niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego" użytego w przepisie art. 64c § 3 u.p.e.a.; - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 64c § 7, art. 64c § 1, § 2, § 4 , art. 64 § 1 pkt 4, § 6, § 10, art. 64b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Spółka wykazała, że organy administracji przedwcześnie i nieprawidłowo ustaliły koszty postępowania egzekucyjnego (w zawyżonej wysokości) i bezzasadnie obciążyły tymi kosztami zobowiązaną, w sytuacji gdy koszty postępowania egzekucyjnego naliczono bezzasadnie, w zawyżonej wysokości i powinny obciążać wierzyciela (organ egzekucyjny), gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego i było niezgodne z prawem; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 64c § 7, art. 64c § 1, § 2, § 4, art. 64 § 1 pkt 4, § 6, § 10 i art. 64b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Spółka wykazała, że postanowienia organów administracji obydwu instancji zawierają błędne rozstrzygnięcia i zostały nieprawidłowo uzasadnione; - art. 141 § 4 P.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) tej ustawy w zw. z art. 64c § 7, art. 64c § 1, § 2, § 4, art. 64 § 1 pkt 4, § 6, § 10 i art. 64 b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku na skutek bezzasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły koszty postępowania egzekucyjnego i słusznie obciążyły nimi zobowiązaną, podczas gdy w ocenie strony skarżącej koszty postępowania egzekucyjnego naliczono bezzasadnie, w zawyżonej wysokości i powinny obciążać wierzyciela (organ egzekucyjny), gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego i było niezgodne z prawem. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazałą się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Pomimo sformułowania licznych zarzutów o charakterze procesowym, zasadniczo sprowadzają się one do stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte niezgodnie z prawem – a co za tym idzie koszty egzekucyjne zostały pobrane od Spółki niezasadnie. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wydać postanowienie, w którym – kierując się art. 64c § 3 u.p.e.a. – obciążyłby kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Skoro bowiem obowiązek został wykonany przez wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wierzyciel powinien był liczyć się z tym, że postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem, że koszty egzekucyjne powinny obciążać wierzyciela, jeżeli zobowiązany wykona ciążący na nim obowiązek przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne prowadzi się bowiem na podstawie tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 u.p.e.a.), natomiast podstawą prawną do wystawienia tytułu wykonawczego jest stwierdzenie, że obowiązek podlegający egzekucji jest wymagalny (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). W przypadku zapłaty podatku obowiązek nie jest już wymagalny, skoro zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wygasa. Tym samym jeżeli zobowiązanie podatkowe przestało istnieć po wystawieniu tytułu wykonawczego, dłużnik może zgłosić zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, o którym jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodzić się zatem należy z pełnomocnikiem Spółki, że zwrot "wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem", użyty w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy takiej sytuacji, gdy przed wszczęciem tego postępowania – w rozpoznawanej sprawie przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym – a po wystawieniu tytułu wykonawczego, zobowiązany uiści egzekwowaną należność. Wraz z zapłatą należności wyszczególnionej w tytule wykonawczym prowadzenie postępowania egzekucyjnego staje się zbędne. 5.4. Rzecz jednak w tym, że – wbrew temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej – Spółka przed doręczeniem jej w dniu 5 maja 2014 r. zawiadomienia z 29 kwietnia 2014 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie uiściła w całości należnego podatku. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Spółki wskazał na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 grudnia 2014 r. (I SA/Gd 1265/14; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którym sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W tym miejscu należy wyjaśnić, że po wystawieniu tytułu wykonawczego Spółka dokonała dwóch wpłat. Pierwsza z nich, na kwotę 37.588 zł, miała miejsce 29 kwietnia 2014 r. Natomiast druga z nich, na kwotę 119.000 zł, miała miejsce 5 maja 2014 r. Wskazując na tę okoliczności Spółka zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podnosząc, że skoro zapłaciła zobowiązanie podatkowe, prowadzenie egzekucji było bezzasadne. Postanowieniem z 8 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił uznania tych zarzutów, natomiast postanowieniem z 27 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi Spółki od wspomnianego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 sierpnia 2014 r., wyrokiem z 16 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że "w stanie faktycznym niniejszej sprawy należy uznać, że zapłata przez skarżącego w dniu 29 kwietnia 2014 r. kwoty 37.588 złotych nastąpiła przed wszczęciem egzekucji, zatem zasadny jest zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 33 ust. 1 u.p.e.a. w związku z wygaśnięciem obowiązku w tej części przed wszczęciem egzekucji. [...] Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wpłata dokonana w dniu 5 maja 2014 r. nie skutkowała wygaśnięciem obowiązku przed datą wszczęcia egzekucji, zatem zarzut w tym zakresie prawidłowo został uznany jako nieuzasadniony." Innymi słowy zarzuty Spółki w części dotyczącej wpłaty z 29 kwietni 2014 r., zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, okazały się trafne. Natomiast w zakresie wpłaty z 5 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do wniosku, że nie została ona uiszczona przed doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego – a co za tym idzie w tej części obowiązek nie wygasł przed wszczęciem egzekucji. Przedstawione na stronie 7 skargi kasacyjnej wywody dotyczące godziny zaksięgowania wpłaty z 5 maja 2014 r. i dokładnej daty odebrania przesyłki zawierającej zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie mogą zmieć tej oceny. Wspomniany wyrok jest prawomocny, co zgodnie z art. 170 P.p.s.a. oznacza, że wiąże on nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w przytoczonym przepisie istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się więc do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających (por. wyrok NSA z I FSK 1474/15 z dnia 23 czerwca 2017 r.). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1571/15). 5.5. W świetle powyższego należy przyjąć, że w tej części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zobowiązanie podatkowe było wymagalne w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, mogły powstać koszty egzekucyjne. Sposób wyliczenia tych kosztów został przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej na stronach 4-6 badanego postanowienia. Pełnomocnik Spółki nie zakwestionował tych wyliczeń w skardze kasacyjnej, stad też biorąc pod uwagę zasadę związania zarzutami skargi kasacyjnej, wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby podważać ich prawidłowość. 5.6. Odnosząc się końcowo do kwestii wydania postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego 2 kwietnia 2015 r., czyli dzień wcześniej niż postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, należy stwierdzić, że pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby kolejność wydania tych postanowień miał istotny wpływ na wynik sprawy. Z przywołanej w skardze kasacyjnej sentencji postanowienia z 3 kwietnia 2015 r. wynika, że stosując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzuty Spółki dotyczące wpłaty z 29 kwietnia 2014 r. i w tym zakresie uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 lipca 2014 r. W badanym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej również przyjął, że w części dotyczącej wpłaty z 29 kwietnia 2014 r. postępowanie było prowadzone niezasadnie i koszty powinny obciążyć wierzyciela (s. 6 i 7 postanowienia). Tym samym oba postanowienia pozostają z sobą w zgodzie. 5.7. Końcowo należy zwrócić uwagę, że jedną z podstaw prawnych badanego postanowienia był art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W wyroku z 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł między innymi, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak wyrok ten nie wyeliminował tego przepisu całkowicie z porządku prawnego, ponieważ Trybunał stwierdził, że jest on niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej. Jest to zatem wyrok zakresowy, co oznacza, że o niekonstytucyjności badanego przepisu można mówić tylko w pewnym zakresie normatywnym. W przypadku rozpoznawanej sprawy żadna ze stron nie kwestionowała wysokości opłaty egzekucyjnej w związku z zajęciem wierzytelności pieniężnych, a co za tym idzie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie by przedmiotem sporu w zakresie, w jakim Trybunał orzekł o jego niezgodności z Konstytucją. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.