I GSK 259/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 417/15 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną I GSK 259/16 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę J. J. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC), z dnia [...] grudnia 2014r., wydaną w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wnioskiem z dnia [...] września 2014r.r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: NUC), o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, zobowiązań podatkowych, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w przedmiocie podatku akcyzowego, za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 584.444 zł. oraz na poczet odsetek w wysokości 394.726 zł. NUC decyzją z dnia [...] października 2014 r. zabezpieczył na majątku Skarżącego, należności z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. w przybliżonej kwocie 56.237 zł należności głównej oraz 37.190 zł tytułem odsetek. W decyzji wskazał, że zgodnie z ustaleniami organów kontrolnych Skarżący, prowadzący m.in. działalność transportową, do napędu środków transportu w ramach prowadzonej działalności nabywał paliwo w 2008 r., na stacjach paliw PKN Orlen S.A., w tym także zakupu oleju opałowego. Na podstawie dokumentów przekazanych w trakcie kontroli, przez podmiot powiązany – hurtownię alkoholi A. ustalono, że paliwo przyjmowane na stację paliw w L., to olej opałowy lekki. Hurtownia w 2008 r. wystawiła na rzecz Skarżącego 16 faktur sprzedaży na 291.764 litrów ww. oleju. Olej zaewidencjonowany w zestawieniach, był olejem opałowym, który wbrew złożonym oświadczeniom, nie został zużyty na cele opałowe. Olej ten wydany w grudniu 2008 r., w ilości 31.808 l oraz nie został dostarczony do L., a został zużyty do napędu samochodów, ciągników i maszyn rolniczych, bądź wydany do celów rolniczych. Z tego też względu organy kontrolne uznały, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. może wynieść w przybliżonej kwocie 56.237 zł. Wskazując na treść art. 33 § 1- 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), NUC wskazał na przesłanki stanowiące o zasadności zabezpieczenia, to jest istotną wielkość kwoty zobowiązania, likwidację działalności gospodarczej w W., zaległości z tytułu VAT i podatku akcyzowego oraz inne zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, jak też na toczące się wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne. Po rozpoznaniu odwołania, DIC decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUC. W uzasadnieniu wskazał, że w innym postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził dowody w postaci: kserokopii faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez Skarżącego na rzecz P. Sp. z o.o., tytułem wykonania usług transportowych dotyczącą 273.500 km, protokołów Urzędu Dozoru Technicznego OT w Piotrkowie Trybunalskim, z okresowych i doraźnych badań kotła parowego wraz z informacją, iż podczas sprawowania dozoru technicznego nad urządzeniami ciśnieniowymi w latach 2008-2010 inspektorzy UDT nie stwierdzili przypadków opalania kotła parowego typu P-2 olejem opałowym, protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w P., w wyniku których stwierdzono, że kontrahent obciążył Skarżącego fakturami VAT na kwotę brutto 40.958,53 zł., wystawionymi tytułem wywozu odpadów. Podstawą wystawienia faktur były dowody "wz". Zgodnie z tymi dowodami z Firmy J. do [...] przewożono odpady określone jako "spaleniówka", "przemiał", "tekstylia". Na przestrzeni 2008 r. firma J. dostarczała Skarżącemu sukcesywnie odpady w łącznej ilości 246,48 tony. Nadto, DIC wskazał, że podczas kontroli ustalono, że pomimo wezwań kierowanych do Skarżącego, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, nie przedłożył on dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, informując każdorazowo o braku możliwości dostarczenia ksiąg w wyznaczonym terminie, z powodu długotrwałej choroby, przedstawiając zwolnienia lekarskie. Wskazał przy tym, okresy, w których miał on możliwość dostarczenia dokumentów, a których nie dostarczył. Działania te, zdaniem DIC zmierzały do uchylania się od przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, zakupione przez Skarżącego paliwo nie zabezpieczało wykonania chociażby zafakturowanej ilości sprzedanych usług transportowych. Biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów, celem wykonania sprzedanych usług transportowych i uwzględniając normy zużycia paliwa oraz ilość paliwa zakupionego stwierdzono, że Skarżący nie udokumentował zakupu paliwa niezbędnego do przejechania w 2008 r. 205.855 km, co stanowi 62,92% wykonanych usług transportowych. DIC wskazał również, że wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r., może wynosić kwotę 56.237 zł. Podkreślił, iż w świetle przedstawionych okoliczności zachodzi uzasadniona obawa uchylania się od wykonania zobowiązań podatkowych, bowiem łączna kwota ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest znaczna, a z dniem 29 stycznia 2012r., Skarżący zlikwidował działalność prowadzoną na własne nazwisko, pod firmą W. i zmienił miejsce zamieszkania. Nadto, z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Skarżący posiada zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r. w kwocie 1.934,99 zł., za listopad 2007 r. w kwocie 29.111,93 zł, a wymieniona zaległość została objęta decyzją ratalną, wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Natomiast z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Celnego wynika, że Skarżący posiada zaległości w podatku akcyzowym kwocie 1.062.474,70 zł., jak też zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a wobec niego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organom naruszenie art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, w sytuacji braku jej doręczenia, w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 2 października 2015 r. uzupełnił skargę o zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124, art. 123 § 1, art. 180 § 1 ordynacji podatkowej oraz o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3, § 3 i art. 56 ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 7 października 2015r. oddalił powyższą skargę. W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo i zgodnie z art. 33 ordynacji podatkowej, dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącego, na poczet zobowiązań podatkowych, z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2008 r., w przybliżonej kwocie 56.237 zł. należności głównej i 37.190 zł., tytułem odsetek za zwłokę. Nie naruszono przy tym przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania okoliczności uzasadniających, że powyższe zobowiązania nie zostaną wykonane. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że o istnieniu zobowiązań podatkowych przemawiają ustalenia organów kontrolnych, wskazane i opisane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 ordynacji podatkowej, przeprowadzane przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, którego celem nie jest przymusowy pobór podatku, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania podatkowego, nie jest jeszcze określona. Nie podzielił również zarzutu, co do naruszenia art. 127 ordynacji podatkowej, wskazując, że zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego, mogą być rozpatrywane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, a nie postępowaniu zabezpieczającym. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia zobowiązań podatkowych rozstrzyga bowiem wyłącznie, mając na uwadze przesłanki zabezpieczenia z art. 33 ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż przesłanka uzasadnionej obawy, użyta w art. 33 § 1 ordynacji podatkowej, oznacza takie działanie lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika, w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Wskazał, iż postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku, pozostawiono do uznania właściwemu w sprawie organowi. W zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinna być bowiem szybkość i sprawność działania. W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w dostateczny sposób uprawdopodobniły konieczność zastosowania zabezpieczenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że łączna kwota zobowiązań podatkowych Skarżącego, w podatku akcyzowym, jest znaczna. Nadto, z dniem 29 stycznia 2012r. Skarżący zlikwidował działalność prowadzoną na własne nazwisko i zmienił miejsce zamieszkania. Posiada także znaczne zaległości z tytułu podatku VAT za lipiec 2007 r. i za listopad 2007 r. oraz zaległości w podatku akcyzowym, a także inne zaległości podatkowe, wobec Skarżącego prowadzone jest również postępowanie egzekucyjne. Skarżący pomimo wezwań, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego nie przedłożył dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, informując każdorazowo o braku możliwości ich dostarczenia w wyznaczonym terminie z powodu długotrwałej choroby, mimo istnienia okresów, w których miał możliwość dostarczenia dokumentów oraz umożliwienia pobrania ich przez organ. Nadto, podkreślił, iż zakupione przez Skarżącego paliwo nie zabezpieczało wykonania chociażby zafakturowanej ilości sprzedanych usług transportowych, biorąc pod uwagę ilość przejechanych kilometrów celem wykonania tych usług, a zakupionego oleju opałowego nie wykorzystywał do opalania posiadanego kotła parowego. Ustalenia organu kontrolnego dały zatem podstawę do uznania, że Skarżący nie udokumentował zakupu paliwa niezbędnego do przejechania w 2008 r., 205.855 km. Zdaniem Sądu I instancji od wskazanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ prawidłowo określił kwotę odsetek za zwłokę. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r. Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów rozdziału 6 ordynacji podatkowej regulujących zasady naliczania odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej. W ocenie Sądu przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie, której przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne, bowiem w zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu a cechą tego postępowania powinny być szybkość i sprawność działania. Skarżący będzie mógł natomiast kwestionować zasadność naliczania odsetek za zwłokę oraz ich wysokość, a także prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie np. w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową lub w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, kwestionując go w całości i wnosząc o uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a..), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności, poprzez brak odniesienia się do zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze, a także w związku z wystąpieniem wewnętrznej sprzeczności w zaprezentowanym przez Sąd uzasadnieniu wyroku, 2. art. 173 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 32 p.p.s.a. poprzez brak zajęcia stanowiska w sprawie zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, co uniemożliwiało poznanie procesu myślowego Sądu, a w konsekwencji właściwe i pełne przedstawienie ewentualnych zarzutów w niniejszym postępowaniu kasacyjnym, 3. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z akceptacją przez Sąd naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, organ naruszył tym samym także art. 124 i art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, czego Sąd nie dostrzegł, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku zastosowaniem art. 151 p.p.s.a, poprzez zaakceptowanie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, tj. nieustalenie pełnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym, przyjęty przez Sąd stan sprawy jako podstawy orzekania miał istotne braki, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego. Wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do objęcia decyzją zabezpieczającą kwot odsetek za zwłokę, które nie są należne, 2. art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, iż zabezpieczeniu podlega kwota odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji, która może zostać wyliczona w dowolnej (przybliżonej) kwocie bez uwzględnienia reguł ich obliczenia zawartych w art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 3, § 3 i art. 56 ordynacji podatkowej, 3. art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do objęcia decyzją zabezpieczającą kwot odsetek za zwłokę, które nie są należne, 4. art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, iż zabezpieczeniu podlega kwota odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji, która może zostać wyliczona w dowolnej (przybliżonej) kwocie bez uwzględnienia reguł ich obliczenia zawartych w art. 53 § 1 i art. 56 ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną DIC w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Pierwszym, najdalej idącym, z grupy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, jest zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić bowiem przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy sporządzone jest ono w sposób, który uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że adresatem uzasadnienia wyroku jest nie tylko strona, ale także Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc Sąd I instancji ma obowiązek wskazania i wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia którym kierował się wydając zaskarżony wyrok, w taki sposób, aby umożliwiał przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak również należyte sformułowanie zarzutów kasacyjnych, stronie skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu, w sposób nie budzący wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do tego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy(por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełnia wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, zarówno przyjęty stan faktyczny, jak również jego ocena. Zawarto w nim rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Skarżący jak wynika z motywów skargi kasacyjnej, nie zgadza się z dokonaną oceną faktyczną i prawną, co jednak nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a.. Podkreślić przy tym należy, że zarzutem tym nie można zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje Skarżący, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać również należy, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15). W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji wskazał i umotywował stanowisko, z którego wynika, że organy wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły przy tym zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut dotyczący braku zajęcia przez Sąd I instancji stanowiska w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia Sądu wynika, że zaaprobował on ustalenia faktyczne dokonane przez organy, podobnie jak też zastosowane przez nie przepisy prawa materialnego. Wyraz temu Sąd I instancji dał w uzasadnieniu wyroku. Zarzut naruszenia powyższych przepisów sprowadza się bowiem do wskazania, że organy wydając decyzje nie zebrały w sprawie pełnego materiału dowodowego, prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania uczestników do władzy publicznej, dowolnie ustaliły stan faktyczny, nie udzielały stronie niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, nie zagwarantowały stronie udziału w postępowaniu. Odnosząc się do wskazanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolowane przez Sąd I instancji decyzje zostały wydane w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie z procedurą. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz wydanych w tej sprawie decyzji wynika, że zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, których wyjaśnienie było konieczne do zastosowania przepisów prawa materialnego. Decyzja organu wskazuje na dowody na których się oparł dokonując ustaleń faktycznych. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji wynika, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Podnoszone w tym zakresie zarzuty Skarżącego sprowadzają się w istocie rzeczy do prezentowania własnych ocen stanu faktycznego. Argumentacja Skarżącego kwestionująca ustalenia organów sprowadza się do nieznajdującej oparcia w materiale dowodowym sprawy polemiki z tymi ustaleniami. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy je również za nieuzasadnione. Zarzuty te dotyczą naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie do kwoty skapitalizowanych odsetek kwot, które z uwagi na brzmienie wskazanych przepisów nie powinny zostać wliczone z uwagi na przekroczenie terminów wydawania decyzji. Wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 33 § 4 pkt 3 ordynacji podatkowej, organ w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. W postępowaniu zabezpieczającym organy nie wskazują więc dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. W tym postępowaniu nie jest możliwe dokładne badanie okresów, które podlegają wyłączeniu z okresu odsetkowego, jeżeli nie wynika to w sposób oczywisty z materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji natomiast wynika, że Skarżący mógł przyczynić się do opóźnienia postępowania i wydania decyzji, a nie jest wykluczone, że stało się to z przyczyn niezależnych od organu. W takiej sytuacji mogłyby mieć zastosowanie przepisy art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej lub art. 54 § 4 ordynacji podatkowej. Przepisy te wyłączają stosowanie odpowiednio przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i przepisu art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Postępowanie zabezpieczające wiąże się wprawdzie z prowadzeniem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią (por. wyrok NSA z 22.04.2010 r., II FSK 2146/08, POP 2011, z. 1, s. 92). Jest to postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i jest odrębnym postępowaniem podatkowym, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Stosuje się do niego wprawdzie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", cechuje je jednak kilka odrębności, które należy uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych, w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest szybkie zabezpieczenie należności podatkowych, nie było możliwe w tym postępowaniu, precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należało określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Za takim właśnie stanowiskiem przemawia również literalne brzmienie art. 33 § 3 ordynacji podatkowej, który wskazuje na konieczność wyłączenia z zabezpieczenia odsetek przypadku określonego w art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. (dotyczącego odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), a nie wskazuje pozostałych przypadków wymienionych w art. 54 § 1 pkt 2-8 ordynacji podatkowej, w tym również wskazywanego w skardze kasacyjnej art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia ewentualnie wadliwego określenia wysokości odsetek może zostać podniesione w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.