II FSK 2154/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2847/12 w sprawie ze skargi S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-208/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2847/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę "S." GmbH z siedzibą Niemczech (dalej jako "Spółka") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 19 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. W ramach wykonywania działalności, Spółka zarządza, m.in. funduszem inwestycyjnym "S. I." (dalej jako "Fundusz"), który jest publicznym funduszem inwestycyjnym. Działalność inwestycyjna funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a Spółką. Utworzenie Funduszu wiązało się z obowiązkiem uzyskania pozwolenia właściwego niemieckiego organu nadzoru, którym był Federalny Urząd Nadzoru Bankowego. Spółka jest ponadto zobowiązana do uzyskiwania zgody niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych na pewne czynności związane z funkcjonowaniem Funduszu. W ramach funkcjonowania Funduszu Spółce przypada rola podmiotu zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. Aktywa funduszu są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Spółki. Aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne przez nią zarządzane. Pomimo że Fundusz nie jest osobą prawną ani zasadniczo nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych Spółka jest ustawowym przedstawicielem funduszu jako odrębnego podatnika. Spółce oraz Funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu i są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów. Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji poświadczający, że w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), Fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy w opisanym przypadku Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej ("UE") lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego ("EOG"), o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a także, czy w opisanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a) lit. a)-f) u.p.d.o.p. Spółka zapytała również, czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez nią jako dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. Jej zdaniem, w opisanym przypadku będą spełnione warunki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a) lit. a)-f) u.p.d.o.p., zaś dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Spółkę jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, argumentując, że zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. może podlegać jedynie podatnik określony w art. 1 - 1a tej ustawy. Brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność uznania go za podatnika, gdyż wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z wymienionych w art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a u.p.d.o.p. kategorii podatników. Według Ministra Finansów, nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega. W związku z tym nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10a) i art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 2-7, art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Spółki w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania - o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod literami a) - f) omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju UE lub EOG, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno-prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) P.p.s.a naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj normy wynikającej z art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że instytucja wspólnego inwestowania określona we wniosku jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego; - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa materialnego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz Spółki od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Istotę sporu stanowi ocena prawidłowości zastosowania w toku kontroli sądowoaministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust.1 pkt 10a) tej ustawy. Zagadnienie interpretacji tych przepisów w odniesieniu do podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawny było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1279/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy instytucji wspólnego inwestowania w kraju jej siedziby". Z kolei w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1455/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak w ostatnim z powołanych wyroków, że błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny". Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze fakt, że nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a) została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne." Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten Fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. Słusznie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje Fundusz. Ocena wyrażona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w tym względzie narusza w istocie art. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Jednakże pomimo błędnego uzasadnienia, samo rozstrzygnięcie wydane przez Sąd pierwszej instancji odpowiada prawu, bowiem kontrolowana interpretacja indywidualna naruszała art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. Przy ponownym wydaniu interpretacji Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.