III SA/Wa 2847/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 marca 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek S. GmbH z siedzibą Niemczech (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego, a na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach - Investmentgesetz vom 15. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2676, zwanej dalej "InvG“) ma status spółki inwestycyjnej Kapitalanlagegesellschaft. Spółka - zgodnie z wymogami InvG - uzyskała pozwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W ramach wykonywania działalności, Skarżąca zarządza szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych. Do funduszy zarządzanych przez Skarżąca zalicza się także fundusz S. (zwany dalej "Funduszem"). Fundusz jest publicznym funduszem inwestycyjnym powstałym w dniu 2 maja 1989 r. Działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadąjącą osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy inwestorami, a Spółką. Podstawę stosunku prawnego stanowią przepisy InvG oraz warunki umowne (Vertragsbedingungen). Utworzenie Funduszu wiązało się z obowiązkiem uzyskania pozwolenia właściwego niemieckiego organu nadzoru, którym był Federalny Urząd Nadzoru Bankowego. Spółka jest ponadto zobowiązana do uzyskiwania zgody niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych na pewne czynności takie jak zmiana warunków umownych dla Funduszu, z wyjątkiem postanowień dotyczących kosztów oraz wynagrodzeń przysługujących Spółce, Depozytariuszowi oraz osobom trzecim od Funduszu. Lokując środki finansowe w Funduszu, inwestorzy nabywają udziały - których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe (Anteilscheine). Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w Funduszu, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku Funduszu. W Funduszu istnieją dwie klasy udziałów różniące się opłatami pobieranymi w związku z nabywaniem udziałów oraz minimalną wartością lokat dokonywanych przez inwestorów. Nabycie aktywów na rzecz Funduszu jest dopuszczalne tylko w imieniu całego Funduszu, a nie w imieniu poszczególnych klas udziałów. W świetle InvG, Fundusz nie jest uznawany - z racji posiadania różnych klas udziałów - za dwa odrębne subfundusze. Udziały w Funduszu nie stanowią udziałów w Spółce. W razie likwidacji Funduszu, wpływy ze spieniężenia majątku Funduszu podlegają podziałowi pomiędzy inwestorów stosownie do ich udziałów w Funduszu. W ramach funkcjonowania Funduszu Skarżącej przypada rola podmiotu zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. Z tytułu zarządzania Funduszem, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Skarżąca jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania powyższymi aktywami. Aktywa Funduszu są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Skarżącej. Aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne przez nią zarządzane. Jakkolwiek Spółka jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego, to w tych działaniach ograniczona jest przepisami InvG oraz warunkami umownymi Funduszu, w szczególności jest zobowiązania do stosowania się do określonych limitów i ograniczeń. Działalność Spółki w zakresie zarządzania Funduszem jest nadzorowana przez Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych. Ponadto, zgodnie z przepisami InvG, Fundusz posiada depozytariusza – S. AG (zwanego dalej "Depozytariuszem") - mającego status instytucji kredytowej (co odpowiada polskiemu bankowi), na co udzielona została zgoda właściwego niemieckiego organu publicznego. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego oraz umową zawartą pomiędzy Spółką, a Depozytariuszem, działa on niezależnie od Spółki i wyłącznie w interesie inwestorów, przy czym jest on obowiązany do wykonywania instrukcji udzielonych przez Skarżącą, jeżeli nie naruszają one przepisów ustawowych lub warunków umownych. Pomimo, iż Fundusz nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych (Körperschaftsteuer) odpowiednik polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych, Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika. Skarżącej oraz Funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu i są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów. Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji, poświadczający, iż w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, Poz. 90, zwana dalej "UPO"), dla celów podatkowych ma siedzibę w Niemczech. W ramach działalności Funduszu możliwe jest także inwestowanie w położone w Polsce nieruchomości oraz udziały/akcje w polskich spółkach zajmujących się nieruchomościami. W chwili obecnej do polskich inwestycji Funduszu należy jedna nieruchomość, a w przyszłości planowane jest nabywanie dalszych nieruchomości, względnie udziałów w ww. spółkach. W wyniku działalności Funduszu generowane będą zatem dochody, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym Spółka zapytała, czy w przedmiotowym przypadku Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1), a także, czy w przedmiotowym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - f ustawy (pytania nr 2-7). Skarżąca zapytała również, czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez nią jako dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. W ocenie Spółki Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1). W jej ocenie w przedmiotowym przypadku będą spełnione warunki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f ustawy (pytania nr 2-7), zaś dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Spółkę jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie nr 8). W odniesieniu do pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji instytucji wspólnego inwestowania, to wprowadzając zwolnienie z tego podatku dla instytucji wspólnego inwestowania z krajów UE (EOG) Ustawodawca miał na celu objęcie nim podmiotów odpowiadających polskim funduszom inwestycyjnym. Przez instytucję wspólnego inwestowania należy więc rozumieć taką instytucję, której rola odpowiada roli, jaką w Polsce pełni fundusz inwestycyjny, tj. zbioru aktywów zgromadzonych przez inwestorów w celu wspólnego inwestowania. Przy czym instytucją wspólnego inwestowania jest fundusz inwestycyjny, a nie towarzystwo funduszów inwestycyjnych, które jedynie funduszem zarządza. Według Spółki w świetle § 1 oraz § 2 ust. (1) i (2) InvG Fundusz będący majątkiem inwestycyjnym (Investmentvermogen) stanowiącym wyodrębniony majątek (Sondervermogen) jest w prawie niemieckim funduszem inwestycyjnym, który jest zarządzany przez spółkę inwestycyjną (tj. Skarżącą). Certyfikaty udziałowe inwestorów w wyodrębnionym majątku (§ 33 ust. (1) InvG) pełnią funkcję podobną do tej, jaką w Polsce pełnią jednostki uczestnictwa, względnie certyfikaty inwestycyjne emitowane przez polskie fundusze inwestycyjne. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że Fundusz jest odpowiednikiem polskiego funduszu inwestycyjnego, wobec czego jest instytucją wspólnego inwestowania. Ponadto, skoro został utworzony i działa zgodnie z przepisami niemieckimi i jest zarządzany przez podmiot niemiecki, to należy uznać, iż ma on siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE. W odniesieniu do pytań nr 2-7 Skarżąca stwierdziła, że skoro Fundusz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, skoro wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Z kolei skoro Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych wyraził zgodę na działalność Funduszu, to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c ustawy. Skoro zaś Fundusz podlega nadzorowi ww. urzędu, to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy. Natomiast, skoro Depozytariusz pełni w stosunku do Funduszu rolę analogiczną do roli, jaką w stosunku do polskiego funduszu inwestycyjnego pełni depozytariusz, o którym mowa w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych, to spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e ustawy. Końcowo, skoro zezwolenie uzyskane przez Spółkę na prowadzenie działalności jest odrębnym zezwoleniem od zezwolenia na stosowanie warunków umownych Funduszu, to w tym względzie istnieje analogia pomiędzy polskim towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które najpierw musi uzyskać zezwolenie na prowadzenie działalności, a następnie zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego, a więc spełniony jest warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy. Spółka zauważyła na koniec, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest istnienie podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Skoro zarówno Fundusz, jak i Skarżąca mają siedzibę w Republice Federalnej Niemiec i zastosowanie znajdzie art. 27 UPO, to warunek ten jest spełniony. W konkluzji Spółka uznała, że z uwagi na spełnienie wszystkich warunków, wymaganych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągane w Polsce dochody z inwestycji należących do Funduszu powinny korzystać ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister zauważył, odnosząc się do pytania nr 1, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jest Spółka. Zdaniem Organu zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy może podlegać jedynie podatnik określony w art. 1 - 1 a tej ustawy. Natomiast brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania go za podatnika, gdyż wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z wymienionych w art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy kategorii podatników. Według Organu nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega. W związku z tym nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. Odnosząc się do pytań nr 2-7, Minister stwierdził, że dopiero uznanie, iż majątkowi odrębnemu można przypisać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, umożliwiłoby rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na marginesie Organ zauważył, że nawet przyjmując założenie, iż omawiany przepis mógłby mieć zastosowanie do Funduszu, to wątpliwości budzi spełnianie przez niemiecki majątek odrębny przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d ustawy, gdyż w świetle przedstawionego stanu faktycznego niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, ponieważ nadzór ten realizowany jest pośrednio przez Spółkę, i dopiero ona, jako spółka zarządzająca, objęta jest bezpośrednim nadzorem. Wobec tego nie byłoby możliwe uznanie, że przesłanką art. 6 ust. 1 pkt 10a lit c oraz d ustawy, w odniesieniu do niemieckich majątków odrębnych, zostałaby spełniona nawet przy założeniu możliwości przypisania im podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do pytania nr 8, Minister stwierdził, że w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych brak było możliwości rozpatrywania kwestii zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zdaniem Organu, w postępowaniu interpretacyjnym, określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem unijnym. Organ przedstawia jedynie wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, zaistniałego lub przyszłego, stanu faktycznego. Organ odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1574/10. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prawa polegającą na: - braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, - braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym we stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będą spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f ustawy, - braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności Funduszu powinny być wykazywane przez Skarżącą jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy; 2. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej w zakresie pytań nr 2-7, 3. art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W ocenie Skarżącej Minister dokonał błędnej wykładni przepisów będących przedmiotem sporu. Jej zdaniem przedmiotowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być interpretowane z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, co wynika z zasady pierwszeństwa (nadrzędności) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada ta pełni rolę reguły kolizyjnej w przypadku konfliktu między prawem wspólnotowym, a prawem krajowym. Zgodnie zaś ze stanowiskiem TSUE, wyrażonym w sprawie C-103/99 Fratelli Constanzo, obowiązek respektowania prymatu prawa wspólnotowego ciąży również na organach administracyjnych. Zdaniem Spółki Minister był zobowiązany wydać interpretację w taki sposób, aby nie naruszyć prawa wspólnotowego, nawet jeśli wiązałoby się to z odmową zastosowania normy krajowej, jeżeli jej zastosowanie takie naruszenie powoduje. Według Skarżącej podstawą prawną do wykładni prowspólnotowej był także art. 4 ust. 3 TUE, wyrażający zasadę lojalności państw członkowskich wobec UE, jak również obowiązek każdego państwa do wypełniania jego zobowiązań międzynarodowych (traktowych) w dobrej wierze. Ponadto można wywodzić obowiązek wykładni prowspólnotowej z tzw. klauzul wzajemnego powiązania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania i uwzględnienia wystarczające było przeanalizowanie tylko jednej kwestii postawionej we wniosku o interpretację, a następnie uznanej za zasadniczą w samej interpretacji, czyli kwestii statusu Funduszu jako podatnika. Podkreślenia bowiem wymaga, że Minister uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z tego względu, że "Brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania «Funduszu» za podatnika (wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników.)" (str. 25 interpretacji). W ocenie Ministra ewentualnemu zwolnieniu podatkowemu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji Organ uznał za niecelowe rozpatrywanie kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, zaś w konkluzji swojego wywodu uznał, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania. Sąd odnotowuje jednak, że w swojej ocenie, iż nie można rozpatrywać kwestii spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, czyli – jak Sąd przyjął – wymagań określonych pod literami a – f tego przepisu, Organ nie był konsekwentny, gdyż przeanalizował wymóg określony pod literą c oraz - jak należy przyjąć – także literą d (Organ najpierw deklaruje, na str. 25 interpretacji, że Fundusz nie spełnia warunku oznaczonego literą d, ale na str. 26 ocenia, że nie spełniono też warunku oznaczonego literą d). Minister uczynił to jednak tylko "na marginesie", co Sąd upoważniło do wniosku, że tę część swoich rozważań, tj. dotyczącą punktów 2 – 7 wniosku, sformułował tylko jako dygresję. Minister z nieznanych powodów odniósł się bowiem jedynie do tych właśnie wymagań ustawy. Otwiera to siłą rzeczy kwestię, czy inne wymagania – według Organu – są w sprawie spełnione, czy też spełnione nie są. Przemilczenie w interpretacji kwestii tych innych warunków wskazywać może a contrario, że te inne warunki są, zdaniem Ministra, spełnione (przypomnieć należy, że Skarżąca wniosła o ocenę spełnienia warunków z każdego punktu tego przepisu niezależnie). Nie mogąc jednak tego dylematu rozstrzygnąć jednoznacznie Sąd uznaje tę część rozważań Organu za prawnie nieistotną, gdyż negatywna ocena stanowiska Skarżącej wyniknęła z uprzedniego odrzucenia przez Ministra możliwości przyznania Funduszowi statusu podatnika. Zresztą nie sposób w tym zakresie odmówić Ministrowi Finansów racji, że uprzednia, prawidłowa odmowa Funduszowi tego statusu rzeczywiście analizę dalszych wymagań zwolnienia podatkowego czyniłaby raczej teoretyczną, jedynie poglądową. Ustawa wyraźnie bowiem stanowi w art. 6 ust. 1 pkt 10a ab initio, że pierwszym warunkiem zwolnienia danego podmiotu z opodatkowania swoich dochodów w Polsce jest jego status instytucji wspólnego inwestowania. Przy założeniu, że Fundusz tego statusu nie ma, mniej istotna byłaby analiza dalszych warunków zwolnienia, skoro wszystkie te warunki muszą wystąpić łącznie. Przystępując zatem do rozstrzygnięcia wspomnianego statusu Funduszu w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela wyrażoną przez Skarżącą krytyczną oceną poglądu Ministra, że nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy z prawem unijnym (str. 26 interpretacji). Spółka poświęciła znaczącą część skargi wykazaniu, że nie tylko sądy krajowe, ale też wszystkie organy państwa członkowskiego, w tym organy administracji podatkowej, zobowiązane są do respektowania zasady lojalności, która wymaga podejmowania wszelkich działań dla zapewnienia realizacji celów Unii Europejskiej. Podstawowym narzędziem realizacji tych celów jest prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego, zaś w tych przypadkach, gdzie taka wykładnia byłaby contra legem, konieczne jest pominięcie sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego. Zasada ta nie jest już kwestionowana, przy czym – powtórzmy - uprawnienie i obowiązek pominięcia sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego, zasadniczo niezależnie od jego rangi w hierarchii źródeł prawa, przysługuje i obciąża też organy administracji. Dotyczy to także postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zakres tego pojęcia wchodzi też bowiem prawo wspólnotowe. Art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa katalog podatników tego podatku. Z wniosku Spółki wynikało natomiast, że Fundusz jest tylko "wyodrębnioną masą majątkową", bez osobowości prawnej, bez struktury organizacyjnej, w sensie cywilistycznym należy do Skarżącej, choć jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego. Nie może być zatem uznany nawet za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy. W ocenie Sądu trzeba jednak odnotować, że w art. 10 ust. 1 pkt 10a ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a – f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Skarżąca w pełni zasadnie wskazuje na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 10 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Wielość systemów prawnych w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, skutkująca różnym ujęciem statusu podatnika podatku dochodowego (takie podatki nie są zasadniczo, jak dotychczas, zharmonizowane), nie może niweczyć podstawowego celu, jaki wyznacza dyrektywa 2009/65/WE, tj. celu zapewnienia efektywnego zwolnienia z opodatkowania instytucji zbiorowego inwestowania. Jeśli wykładnia przepisów prawa krajowego doprowadziła Ministra do wniosku, że Fundusz - z uwagi na opisane odrębności względem polskiego funduszu inwestycyjnego i brak cech podatnika polskiego podatku dochodowego – nie może być uznany za instytucję wspólnego inwestowania, to kierując się wspomnianymi zasadami prawa unijnego Organ te odrębności powinien pominąć i przystąpić do analizy ewentualnego spełnienia wymagań art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f ustawy. Sąd wyraża ocenę, że istnieje jednak metoda prowspólnotowej wykładni ustawy, czyli takiej wykładni, która wcale nie skutkuje wnioskiem o sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. Otóż, jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a ustawy, to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. Skoro bowiem ustawa nie definiuje wprost pojęcia "instytucja wspólnego inwestowania", a jednocześnie w tymże art. 6 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania – pod określonymi warunkami – instytucję wspólnego inwestowania, to za taką instytucję należałoby uznać każdy podmiot, który te wymienione warunki spełnia. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucja jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f ustawy, i odwrotnie – skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy formułuje zatem – przy takiej wykładni przepisu – specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno – prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy. Niezależnie od tego, którą z powyższych wykładni przyjąć za podstawę analizy wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, tj. zarówno w razie przyjęcia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a unijnym, jak i w razie przyjęcia, że art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy kreuje sui generis kategorię podatnika, Organ zobowiązany był do wyczerpującego odniesienia się do każdej kwestii postawionej we wniosku. Za punkt wyjścia powinien przyjąć założenie, iż specyfika formy organizacyjno – prawnej niemieckiego Funduszu nie może a limine wykluczyć jego statusu instytucji wspólnego inwestowania. Także Skarżąca może mieć w takiej sytuacji określoną funkcję jako - przykładowo – podmiot zarządzający, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów obcego państwa członkowskiego. Z tego faktu wywodzić należy jej interes prawny w uzyskaniu interpretacji, czyli status "zainteresowanego podmiotu" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Z kolei opisywane we wniosku warunki prawne, w jakich Fundusz funkcjonuje w Niemczech, powinny być potraktowane jako element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1303/11), przez co bezprzedmiotowy staje się dylemat, jaki Minister Finansów często ujawnia w postępowaniach w przedmiocie interpretacji z elementem prawa obcego (Sąd stwierdza to na podstawie notoryjnie znanych mu okoliczności), tj. dylemat, czy jej przedmiotem może być prawo obce. Te warunki prawne są kwestią faktów, których dokładny opis obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Także wnioskującego obciążają następstwa sytuacji, gdy wydano interpretację na podstawie opisanego stanu faktycznego, który jednak okazał się odmienny, niż rzeczywisty. Dla zupełności tych uwag Sądu należy też przypomnieć, że ewentualnie niekompletnie przedstawiony - w ocenie samego Ministra - stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zobowiązuje ten Organ do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, w efekcie czego wyda interpretację odnoszącą się do wszystkich kwestii postawionych we wniosku, przy wspomnianym założeniu, że opisane we wniosku okoliczności funkcjonowania Funduszu w Niemczech nie stoją na przeszkodzie uznania go za instytucję wspólnego inwestowania w rozumieniu prawa polskiego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej. ----------------------- 13