II FSK 2152/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2810/12 w sprawie ze skargi S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-205/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2810/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. z siedzibą w Niemczech (dalej powoływana również jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. 2.1. W dniu 23 marca 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego, a na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach - Investmentgesetz vom 15. Dezember 2003 (BGBl. I S. 2676, zwanej dalej "InvG"), ma status spółki inwestycyjnej Kapitalanlagegesellschaft. Spółka - zgodnie z wymogami InvG - uzyskała pozwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W ramach wykonywania działalności, zarządza szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych. Do funduszy zarządzanych przez Spółkę zalicza się także fundusz S. (zwany dalej "Funduszem"), który jest publicznym funduszem inwestycyjnym. Działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszu opiera się na umowie pomiędzy inwestorami, a Spółką. Podstawę stosunku prawnego stanowią przepisy InvG oraz warunki umowne (Vertragsbedingungen). Jego utworzenie wiązało się z obowiązkiem uzyskania pozwolenia właściwego niemieckiego organu nadzoru (Federalny Urząd Nadzoru Bankowego). Spółka jest ponadto zobowiązana do uzyskiwania zgody niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych na pewne czynności, takie jak zmiana warunków umownych dla Funduszu, z wyjątkiem postanowień dotyczących kosztów oraz wynagrodzeń przysługujących Spółce, Depozytariuszowi oraz osobom trzecim od Funduszu. W dalszej kolejności przedstawiono zasady lokowania środków finansowych w Funduszu przez inwestorów oraz skutki jego likwidacji. Spółka wskazała ponadto, że w ramach funkcjonowania Funduszu, przypada jej rola podmiotu zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. Aktywa Funduszu są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Spółki i stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne przez nią zarządzane. We wniosku przedstawiono ponadto zasady nadzoru wykonywanego nad działalnością inwestycyjną przez Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych oraz rolę Depozytariusza, którego posiada Fundusz – S., mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej (co odpowiada polskiemu bankowi). We wniosku wskazano, że choć Fundusz nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, to w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych (Körperschaftsteuer). W zakresie zobowiązań podatkowych Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika. Spółce oraz Funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu i są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów. Fundusz ma prawo otrzymać od właściwego organu niemieckiej administracji podatkowej certyfikat rezydencji, poświadczający, iż w świetle umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), Fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych. W ramach działalności Funduszu możliwe jest także inwestowanie w położone w Polsce nieruchomości oraz udziały/akcje w polskich spółkach zajmujących się nieruchomościami. W chwili obecnej do polskich inwestycji Funduszu należy jedna nieruchomość oraz udziały w jednej polskiej spółce zajmującej się nieruchomościami, a w przyszłości planowane jest nabywanie dalszych nieruchomości, względnie udziałów w spółkach. W wyniku działalności Funduszu generowane będą zatem dochody, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym Spółka zapytała, czy w przedmiotowym przypadku Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." (pytanie nr 1), a także, czy w przedmiotowym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a - f u.p.d.o.p. (pytania nr 2-7). Spółka zapytała również, czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez nią jako dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (pytanie nr 8). W ocenie Spółki Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). W jej ocenie w przedmiotowym przypadku będą spełnione warunki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p. (pytania nr 2-7), zaś dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Spółkę jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (pytanie nr 8). 2.2. W wydanej w dniu 1 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 1 Minister zauważył, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jest Spółka. Zdaniem organu zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. może podlegać jedynie podatnik określony w art. 1 - 1a tej ustawy. Natomiast brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania go za podatnika, gdyż wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z wymienionych w art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a u.p.d.o.p. kategorii podatników. Według organu nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych "majątku odrębnego", który temu podatkowi w ogóle nie podlega. W związku z tym nie można uznać Funduszu za instytucję wspólnego inwestowania wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytań nr 2-7, Minister stwierdził, że dopiero uznanie, iż majątkowi odrębnemu można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwiłoby rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.. Na marginesie organ zauważył, że nawet przyjmując założenie, iż omawiany przepis mógłby mieć zastosowanie do Funduszu, to wątpliwości budzi spełnianie przez niemiecki majątek odrębny przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c oraz d u.p.d.o.p., gdyż w świetle przedstawionego stanu faktycznego niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, ponieważ nadzór ten realizowany jest pośrednio przez Spółkę, i dopiero ona, jako spółka zarządzająca, objęta jest bezpośrednim nadzorem. Wobec tego nie byłoby możliwe uznanie, że przesłanką art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d u.p.d.o.p., w odniesieniu do niemieckich majątków odrębnych, zostałaby spełniona nawet przy założeniu możliwości przypisania im podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do pytania nr 8, Minister stwierdził, że w przypadku wykluczenia możliwości uznania niemieckich majątków odrębnych za podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych brak było możliwości rozpatrywania kwestii zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem organu, w postępowaniu interpretacyjnym, określonym w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej w skrócie "o.p."), nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem unijnym. Organ przedstawia jedynie wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, zaistniałego lub przyszłego, stanu faktycznego. 2.3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 18, art. 49 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów prawa polegającą na: (-) braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.; (-) braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będą spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a-f u.p.d.o.p.; (-) braku stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności Funduszu powinny być wykazywane przez Spółkę jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.; 2) art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 2-7; 3) art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które byłoby wyczerpujące i kompleksowo odnosiło się do stanowiska Spółki w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. 3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Uwzględniając skargę Sąd I instancji w pełni podzielił wyrażoną przez Spółkę krytyczną oceną poglądu Ministra, że nie jest on uprawniony do oceny zgodności przepisów ustawy z prawem unijnym. Wskazał następnie, że art. 1 i 1a u.p.d.o.p. określa katalog podatników tego podatku. Z wniosku Spółki wynikało natomiast, że Fundusz jest tylko "wyodrębnioną masą majątkową", bez osobowości prawnej, bez struktury organizacyjnej, w sensie cywilistycznym należy do Spółki, choć jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego. Nie może być zatem uznany nawet za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że w art. 10 ust. 1 pkt 10a (powinno być art. 6 ust. 1 pkt 10a) ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a-f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką jego wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno-prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Wielość systemów prawnych w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, skutkująca różnym ujęciem statusu podatnika podatku dochodowego (takie podatki nie są zasadniczo, jak dotychczas, zharmonizowane), nie może niweczyć podstawowego celu, jaki wyznacza dyrektywa 2009/65/WE, tj. celu zapewnienia efektywnego zwolnienia z opodatkowania instytucji zbiorowego inwestowania. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że jeśli wykładnia przepisów prawa krajowego doprowadziła Ministra do wniosku, że Fundusz - z uwagi na opisane odrębności względem polskiego funduszu inwestycyjnego i brak cech podatnika polskiego podatku dochodowego – nie może być uznany za instytucję wspólnego inwestowania, to kierując się wspomnianymi zasadami prawa unijnego organ te odrębności powinien pominąć i przystąpić do analizy ewentualnego spełnienia wymagań art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f u.p.d.o.p. Sąd I instancji stwierdził, że istnieje jednak metoda prowspólnotowej wykładni ustawy, czyli takiej wykładni, która wcale nie skutkuje wnioskiem o sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. Otóż, jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a u.p.d.o.p. w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. Skoro bowiem ustawa nie definiuje wprost pojęcia "instytucja wspólnego inwestowania", a jednocześnie w tymże art. 6 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania – pod określonymi warunkami – instytucję wspólnego inwestowania, to za taką instytucję należałoby uznać każdy podmiot, który te wymienione warunki spełnia. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f u.p.d.o.p., i odwrotnie – skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. formułuje zatem – przy takiej wykładni przepisu – specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno-prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Sąd I instancji uznał, że niezależnie od tego, którą z powyższych wykładni przyjąć za podstawę analizy wniosku Spółki o wydanie interpretacji, tj. zarówno w razie przyjęcia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a unijnym, jak i w razie przyjęcia, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. kreuje sui generis kategorię podatnika, organ zobowiązany był do wyczerpującego odniesienia się do każdej kwestii postawionej we wniosku. Za punkt wyjścia powinien przyjąć założenie, iż specyfika formy organizacyjno-prawnej niemieckiego Funduszu nie może a limine wykluczyć jego statusu instytucji wspólnego inwestowania. Także Spółka może mieć w takiej sytuacji określoną funkcję jako - przykładowo - podmiot zarządzający, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów obcego państwa członkowskiego. Z tego faktu wywodzić należy jej interes prawny w uzyskaniu interpretacji, czyli status "zainteresowanego podmiotu" w rozumieniu art. 14b o.p. Z kolei opisywane we wniosku warunki prawne, w jakich Fundusz funkcjonuje w Niemczech, powinny być potraktowane jako element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1303/11). Formułując zalecenia co do dalszego postępowania, Sąd I instancji wskazał, że Minister uwzględni powyższy pogląd, w efekcie czego wyda interpretację odnoszącą się do wszystkich kwestii postawionych we wniosku, przy wspomnianym założeniu, że opisane we wniosku okoliczności funkcjonowania Funduszu w Niemczech nie stoją na przeszkodzie uznania go za instytucję wspólnego inwestowania w rozumieniu prawa polskiego. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożył Minister Finansów. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. p[oz. 270, z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że instytucja wspólnego inwestowania określona we wniosku, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; 2) przepisów prawa procesowego, tj. (-) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego; (-) normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i p.p.s.a., poprzez zastosowanie błędnej wykładni prawa materialnego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania Funduszu (wyodrębnionej masy majątkowej, wyodrębnionego zbioru aktywów), gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10a ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 i 1a u.p.d.o.p. Masy majątkowej nie można uznać za podatnika, będącego podmiotem praw i obowiązków podatkowych. Skoro Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to nie może podlegać zwolnieniu z tego podatku. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 p.p.s.a., z uwagi na zawarte w niej błędy formalne. W sytuacji zaś, gdy skarga kasacyjna zostanie przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznego rozpoznania, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Ministra na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). W sprawie nie zachodzi też nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Niezasadny okazał się wniosek Spółki o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na zawarte w niej błędy formalne. Wskazanie w zarzutach kasacyjnych art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zamiast art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., należy uznać za oczywistą omyłkę pisarską, która nie mogła skutkować odrzuceniem skargi kasacyjnej. Z treści skargi kasacyjnej wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem zarzutu kasacyjnego jest art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. 6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 6.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., należy przede wszystkim zauważyć, że zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miałoby polegać przyjęcie przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego sprawy. Takiego błędu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie doszukał się też Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te są zatem całkowicie niezasadne. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a., bowiem zgodnie z dyspozycją tych przepisów Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i wyrokiem tym rozstrzygnął sprawę w jej granicach. Uzasadnieniem zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. nie mogą być natomiast zastrzeżenia dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego. 6.4. W zakresie podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu prawa materialnego istotna stała się kwestia oceny prawidłowości wykładni i zastosowania w toku sądowej kontroli przez Sąd I instancji art. 1 i 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust.1 pkt. 10a tej ustawy. Zagadnienie interpretacji tych przepisów w odniesieniu do podmiotowości prawnopodatkowej instytucji wspólnego inwestowania oraz objęcia tych podmiotów zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawny było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1279/13, NSA stwierdził, że "ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy w kraju jej siedziby". Z kolei w wyroku z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1455/13 NSA uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. NSA zaznaczył jednak w ostatnim z powołanych wyroków, że błędne jest założenie, że "instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstawania i działania, ustrój, status organizacyjno-prawny". Przy interpretacji spornych przepisów należy mieć na uwadze fakt, że nowelizacja u.p.d.o.p. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U.2010 Nr 226 poz. 1478 ), na mocy której wprowadzono do tej ustawy art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne". Prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinna wobec tego uwzględniać domniemanie zgodności krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym. W konsekwencji przyjąć należy, że omawiane zwolnienie, w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych, może mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Istotny jest przede wszystkim cel tego przepisu, tj. zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych: swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Słusznie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje fundusz. Ocena wyrażona przez Sąd I instancji w tym względzie narusza w istocie art. 1 oraz art. 1a u.p.d.o.p. Jednakże pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, samo rozstrzygnięcie wydane przez WSA w Warszawie, odpowiada prawu, bowiem kontrolowana interpretacja indywidualna naruszała art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przy ponownym wydaniu interpretacji Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym orzeczeniu. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.