II FSK 342/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 530/15 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (I SA/Ol 530/15) oddalił skargę I. B. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1.2. Decyzją z 14 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnienia Skarżącej co do źródeł pochodzenia wydatkowanych przez nią w 2009 r. środków są niewiarygodne. Skarżąca wskazała, że w skrytce domowej przechowywała 1.300.000 zł, na, na którą składało się około 350.000 USD (stanowiących równowartość 900.000 zł) pozostałych po śmierci męża, który wszedł w ich posiadanie po śmierci swoich rodziców, oraz 400.000 zł, stanowiących oszczędności wspólne strony i jej męża. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających zdolność finansową swoich teściów. Z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy dochodów S. i S. A. za lata 1949-1970 wynika, że nawet przy braku innych wydatków (poza statystycznymi) mogli on zgromadzić zaledwie kwotę 4.000 USD. Organ zwrócił uwagę, że mąż Skarżącej nie wykazał w zeznaniu podatkowym nabycia tak znacznego spadku. Po śmierci męża, Skarżąca również nie wykazała, aby odziedziczyła wspomniane środki pieniężne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997, nr 16, poz. 89 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. organ stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed jej wejściem w życie. Tymczasem mąż Skarżącej zmarł w 2002 r., stąd też zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., które dotyczą powołania się podatnika na darowiznę i nie mają zastosowania do spadków. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 14 listopada 2004r. wydał decyzję ustalającą stronie podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji oraz postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca wskazała na naruszenie: - art. 120, art. 121 w zw. z art. 210 § 4, art. 127, art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."); - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.); - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła między innymi, że obowiązek podatkowy od niezgłoszonej wcześniej części majątku (środków pieniężnych) nabytego tytułem spadkobrania nie wygasł, lecz zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Powołanie się Skarżącej na nabycie tych środków, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania powinno skutkować zastosowaniem art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zamiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z 6 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (I SA/Ol 734/14) uwzględnił skargę. Wskazując na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz 29 lipca 2014 r. (P 49/13), sąd stwierdził, że materialnoprawna podstawa zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 czerwca 2015 r. (II FSK 626/15), uchylił powyższe rozstrzygnięcie. Jego zdaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie niezasadnie uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Kierując się art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo stwierdzenia w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przepis ten może stanowić podstawę decyzji z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej przez Trybunał Konstytucyjny. Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, na konieczność uwzględnienia wskazówek sformułowanych w przywołanych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego co do niekorzystnego dla podatników rozkład ciężaru dowodowego. 3.3. Odnosząc się do kwestii możliwości zgromadzenia przez S. i S. A. (rodziców męża Skarżącej) oszczędności w wysokości 900.000 zł, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że S. A. w latach 1928-1951 pracował jako aplikant sądowy, asesor i sędzia, a następnie w latach 1953-1970 jako adwokat. Natomiast S. A., pracowała tylko dorywczo i wynajmowała pokój "letnikom". W 1973r. małżonkowie A. przeprowadzili się do syna. Według twierdzeń Skarżącej wymienione oszczędności w dolarach, jej teściowa przechowywała w domu, lecz nie potrafiła wskazać miejsca, ani okresu ich przechowywania, gdyż o tych oszczędnościach nie wiedziała. Nie wiedziała również kiedy i jaki sposób jej mąż wszedł w posiadanie tych oszczędności (w przeliczeniu na polskie złote około 1.000.000.000). Dowiedziała się o nich od męża "jakiś czas" po śmierci teściowej. Żadnych szczegółów dotyczących tych kwestii Skarżąca jednak nie znała. Dolary nie zostały włączone przez jej męża do masy spadkowej, ani zadeklarowane w zeznaniu podatkowym. Również Skarżąca nie zadeklarowała wskazanych oszczędności do opodatkowania podatkiem od spadku. W zeznaniu podatkowym złożonym w 2004 r. wykazała tylko 1/2 części nieruchomości, zaznaczając, że mąż nie pozostawił innego majątku. Tym samym, skoro Skarżąca nie mogła odziedziczyć po zmarłym mężu kwoty 900.000 zł, rozważania na temat zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. były niezasadne. Kolejnym źródłem pochodzenia środków wydatkowanych w spornym roku, na które wskazywała Skarżąca, były oszczędności całego życia jej i jej męża, przechowywane w domu, w kwocie 400.000 zł. Na podstawie analizy przychodów i wydatków skarżącej (i jej męża do 2002 r.) organy podatkowe wykazały, że w źródłach finansowania wydatków 2009 r. można uwzględnić oszczędności w gotówce w wysokości 290.546,38 zł oraz na rachunkach bankowych i lokatach terminowych w wysokości 124.737,64 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organy analiza nie budzi wątpliwości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, chociaż w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a uzyskane przez Skarżącą przychody znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach; - art. 20 ust. 3 w zw. art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez nieuwzględnienie wykładni wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13 i wadliwą wykładnię zwrotu "przychody wolne od opodatkowania"; - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., błędną wykładnią art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, chociaż powinny one zostać uchylone; - art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art 187, art. 188, art. 190 O.p. w zw. z art. 190 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedostrzeżenie licznych naruszeń zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z treści Ordynacji podatkowej oraz treści orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09 oraz P 49/13 i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, chociaż powinny one zostać uchylone; - art. 190 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz odstąpienie od wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie; - art. 190 P.p.s.a w zw. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny umożliwia zajęcie przez Sąd stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem wyrażonym w uchylonym wyroku, pomimo że Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał na nieprawidłowości w tym zakresie i nie zaistniały żadne okoliczności w sprawne, które usprawiedliwiałyby zmianę tego stanowiska; - art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny umożliwia zajęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem wyrażonym w uchylonym wyroku, pomimo że Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał na nieprawidłowości w tym zakresie i nie zaistniały żadne okoliczności w sprawie, które usprawiedliwiałyby zmianę tego stanowiska; - art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę oraz poprzez brak odniesienia się do zarzutów Skarżącej. 4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.4. W piśmie z 26 stycznia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów, opartych na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., zasadniczo spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób odpowiadający wymogom przedstawionym w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny zawarł pewne dyrektywy interpretacyjne mające na celu zapewnienie takiego rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które odpowiadałoby wymogom stawianym przez Konstytucję. Zgodnie z nimi, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik nie musi udowadniać faktu posiadania oszczędności, wystarczy, aby okoliczność tę uprawdopodobnił. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł może bowiem prowadzić do sytuacji, w której to na podatniku, a nie organie, spoczywa ciężar wykazania, że w ciągu swojego życia zgromadził środki pochodzące z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak m.in., że dopuszczalne jest przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny wykładania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia zatem podatnika z obowiązku przeciwstawia stanowisku organu konkretnej argumentacji, która przynajmniej uprawdopodabniałaby, że mógł on zgromadzić oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, wystarczające do pokrycia wydatków poniesionych w danym roku. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wiarygodnej argumentacji, która przemawiałaby za możliwością zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które mogła przeznaczyć na sfinansowanie poniesionych w 2009 r. wydatków. Wskazuje on, że dane statystyczne nie oddają prawdziwej wysokości dochodów adwokatów, ponieważ ich honoraria były ustalane indywidualnie. Ponadto teść Skarżącej w obawie przed władzami komunistycznymi nie przechowywał zgromadzonych środków na rachunkach bankowych. Wbrew temu co podnosi strona, "doświadczenie życiowe w zakresie powszechnej w czasach PRL wiedzy o statusie materialnym adwokatów" nie wspiera tezy, o tym, że teść Skarżącej mógł z tego źródła uzyskać w latach 1953-1970 kwotę 350.000 USD. Na podstawie danych statystycznych organy ustaliły, że teściowie Skarżącej mogli zgromadzić około 4.000 USD, tymczasem z wyjaśnień strony wynika, że jej mąż miał odziedziczyć po nich 350.000 USD. Tak znacznej różnicy nie da się wyjaśnić tylko i wyłącznie niedoszacowaniem przez urząd statystyczny dochodów osiąganych przez adwokatów. Nawet jeżeli honoraria adwokackie mogły być wyższe aniżeli te, które zostały przewidziane w stosownym rozporządzeniach, należy pamiętać, że ustrój ekonomiczny Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej praktycznie uniemożliwiał osiąganie znacznych dochodów potencjalnym klientom adwokatów. W konsekwencji we wspomnianym okresie przychody adwokatów, nawet jeżeli były znaczne na tle innych osób, nie mogły być aż tak znaczne, aby teść Skarżącej mógł uzbierać wspomnianą kwotę. Przyjmując, że teść Skarżącej faktycznie zebrał do 1970 r. 350.000 USD, należałoby zauważyć, że ze względu na inflację w tamtym okresie realna wartość pieniądza (siła nabywcza) była wyższa – co w jeszcze większym stopniu odbiera wiarygodność wyjaśnieniom Skarżącej. Ponadto, zdaniem organów, po uwzględnieniu wydatków na zakup nieruchomości w 2005 r., Skarżąca mogła posiadać kwotę 241.016,62 zł pochodzącą z oszczędności z lat 1980-2008 r., a nie, jak sama twierdzi, 400.000 zł. Jednak w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń organów podatkowych. Uwzględniając uwagi przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny należy zatem dojść do wniosku, że stronie skarżącej nie udało się uprawdopodobnić, aby w sprawie powstały wątpliwości, które należałoby wyjaśniać na jej korzyść. Samo wskazanie, że zdaniem strony, istnieją w sprawie "wątpliwości", nie wystarcza, aby stwierdzić, że faktycznie się one pojawiły, a tym bardziej nie jest wystarczające, żeby przyznać, że zostały one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Wątpliwości muszą bowiem dotyczyć konkretnych okoliczności i ustaleń stanu faktycznego i nie mogą sprowadzać się do hipotetycznych rozważań. Przeciwstawienie ustaleniom organów mało prawdopodobnego przebiegu zdarzeń również nie może przemawiać za powstaniem takich wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Nie można również zgodzić się, że w badanej sprawie ciężar dowodzenia został przeniesiony na podatniczkę. 5.4. W świetle powyższego nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przy ocenie zaskarżonej decyzji naruszył art. 190 P.p.s.a., pomijając uwagi zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r. (II FSK 626/15), dotyczące konieczności uwzględnienia przy wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzięcia pod uwagę stanu faktycznego konkretnych spraw oraz uwzględnienie powodów, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który miałby polegać na tym, że "stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd dokonał niewłaściwej kwalifikacji prawnej. W procesie dokonywania subsumpcji nie został ustalony stan faktyczny, który odpowiadałby normie derywowanej z przywołanego przepisu" (s. 8 skargi kasacyjnej). Należy w tym miejscu wyjaśnić, że najprościej rzecz ujmując, przez subsumpcja jest tym etapem stosowania prawa, w którym bada się, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada wybranej normie prawa. Tym samym w procesie stosowania normy prawa materialnego (w tym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie mogło dojść do nie ustalenia stanu faktycznego. W innym zaś miejscu wskazano, że uchybienie temu przepisowi polegało na tym, że Sąd pierwszej instancji "prezentuje skrajnie nieprzychylną podatnikowi wykładnię tego przepisu, wychodząc z założenia, że możliwość jego zastosowania w przedmiotowej sprawie równoznaczny jest z koniecznością jego zastosowania, niezależnie od zaistniałych w sprawie okoliczności" (s. 6 skargi kasacyjnej). Również w tym przypadku rozumowanie autora skargi kasacyjnej odbiega od przyjętych w nauce prawa modeli stosowania prawa. Przez wykładnię należy rozumieć szereg zabiegów interpretacyjnych przeprowadzonych zgodnie z przyjętymi regułami, których przedmiotem jest tekst aktu prawnego, w wyniku których ustala się znaczenie przepisów. Pełnomocnik strony nie wyjaśnił jedna, w jaki sposób wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. miałaby prowadzić do wniosku, że w pewnych okolicznościach możliwość zastosowania tego przepisu nie powinna prowadzić do jego zastosowania. O ile bowiem dany przepis nie przewiduje luzu decyzyjnego, w przypadku stwierdzenia, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, organ staje przed koniecznością zastosowania danego przepisu i wyciągnięcia z tego konsekwencji. Innymi słowy ustawodawca nie pozostawia mu możliwości wyboru jego zastosowania bądź niezastosowania. Argumentacja przedstawiona w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na stronach 8-10 skargi kasacyjnej również nie jest przekonywująca. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik Skarżącej skupił się na kwestii nabycia wydatkowanych środków w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu – co oznaczałoby, że środki te pochodziły ze źródeł wolnych od opodatkowania, a w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Rozważenie przywołanej przez niego kwestii wykładni pojęcia przychodów "wolnych od opodatkowania", którym posłużono się w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wymagałoby w pierwszej kolejności wykazania, a przynajmniej uprawdopodobnienia, że Skarżąca mogła nabyć w drodze dziedziczenia wskazane przez nią środki. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował bowiem możliwości uznania odziedziczonych przez Skarżącą środków za pochodzące ze źródeł "wolnych od opodatkowania", co uznał, że Skarżąca środków tych nie mogła odziedziczyć (s. 13 uzasadnienia wyroku). Kwestię zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. pełnomocnik Skarżącej szerzej przedstawił w piśmie z 26 stycznia 2018 r. 5.6. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. również należało ocenić, jako chybiony. O naruszeniu tego przepisu można byłoby bowiem mówić, wówczas gdyby organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób odbiegający od wzorca przedstawionego w wymienionych wcześniej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, a Skarżąca przynajmniej uprawdopodobniła, że wspomnianą kwotę faktycznie nabyła w drodze dziedziczenia, co się jednak stronie skarżącej nie udało. Naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zostało wreszcie powiązane w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 P.p.s.a. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącej wywodzi, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2015 r. (II FSK 626/15) nie wypowiedział się w zakresie zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., Sąd pierwszej instancji powinien był zastosować się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 listopada 2014 (I SA/Ol 734/14). Pełnomocnik strony nie dostrzega jednak, że w punkcie pierwszym sentencji wyroku z 11 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Nie było zatem podstaw, aby Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach kierował się uzasadnieniem tegoż wyroku. W kontekście art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Sąd pierwszej instancji miał również uchybić art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie odniósł się do przedstawionej w skardze argumentacji, dotyczącej zastosowania tego przepisu. Twierdzenie to jest o tyle bezzasadne, że jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji "dywagacje Skarżącej dotyczące (...) naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.a. są niezasadne. Skoro bowiem, jak ustaliły organy podatkowe, nie dysponowała ona wskazanymi środkami pieniężnymi, to podnoszone okoliczności związane z nabyciem ich w drodze spadku pozostają bez wpływu na wynik sprawy" (s. 13 uzasadnienia wyroku). Innymi słowy szersze odniesienie się do tych zarzutów było zbędne. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.