I SA/Ol 530/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. sprawy ze skargi I. B. – A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę I SA/Ol 530/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. B. (dalej jako "strona", "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r. w wysokości 921.324 zł. Podstawę prawną wydania decyzji organu I instancji stanowił art.10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ podatkowy I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r. według stawki 75%, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości 1.228.432 zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w spornym roku strona poniosła wydatki i zgromadziła mienie o łącznej wartości 1.596.768,47 zł, w tym na zakup 7/10 udziału lokalu użytkowego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. "[...]" o powierzchni 161,08 m2 wydatkowała kwotę 1.390.705 zł (pozostałą część lokalu – w udziale 3/10 – nabyli małżonkowie P. i O. A., a łączna cena sprzedaży nieruchomości stanowiła kwotę 1.986.720 zł). Mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2009r. (na rachunkach bankowych i lokatach terminowych) stanowiło kwotę 168.653,33 zł. W 2009r. strona osiągnęła przychody w łącznej kwocie 77.790,07 zł – z tytułu uposażenie rodzinnego przysługującego po zmarłym w "[...]" mężu oraz z tytułu odsetek bankowych. Po analizie przychodów i wydatków za lata 1980-2008 organ stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2009r. strona mogła zgromadzić środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 290.546,38 zł (w tym 29.599,81 zł na rachunkach bankowych, 95.137,83 zł na lokatach bankowych i 165.808,74 zł w gotówce). Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że na początek 2009r. posiadała oszczędności w gotówce w kwocie około 900.000 zł ze sprzedaży około 350.000 USD oraz 400.000 zł swoich oszczędności. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art.6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r.,nr 93, poz.768 ze zm.), dalej jako "u.p.s.d.", poprzez uznanie za dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych środków stanowiących przedmiot spadkobrania, które podlegają podatkowi od spadków i darowizn. Ponadto podniósł zarzut naruszenia art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w interpretacji faktów i wątpliwości na niekorzyść podatnika. Podkreślił, że strona od początku wskazywała, że zgromadzony majątek w dużej części pochodzi ze spadku po zmarłym mężu, którego nie ujawniła w trakcie postępowania spadkowego. Zgodnie zatem z art.6 ust.4 u.p.s.d., odnowił się obowiązek podatkowy z tytułu powołania się przez nią na otrzymanie spadku. Organ I instancji pominął spójne, kompletne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i powtarzane wyjaśnienia strony co do pochodzenia oszczędności. Jednocześnie nie uwzględnił obiektywnych trudności w dostarczeniu przez stronę dowodów. Nadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie oględzin mieszkania strony celem stwierdzenia miejsca przechowywania odziedziczonych środków pieniężnych. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na zasady ustalania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaznaczył, że do momentu stwierdzenia różnicy pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organowi źródłami finansowania tych wydatków, wskazującej na nieujawnienie wszystkich przychodów, ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Jednak z chwilą stwierdzenia przez organ powyższej dysproporcji ciężar dowodzenie przejmuje strona postępowania. Wyjaśnienia podatnika stanowią przy tym dowód, który podlega ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Organ II instancji zauważył, że w oświadczeniu o stanie majątkowym strona wykazała, że na początek 2009r. posiadała m.in. gotówkę przechowywaną w skrytce domowej w kwocie około 1.300.000 zł, na którą składało się około 350.000 USD (stanowiących równowartość 900.000 zł) pozostałych po śmierci męża, który wszedł w ich posiadanie po śmierci swoich rodziców oraz 400.000 zł, stanowiących oszczędności wspólne strony i jej męża. Jednak w toku całego postępowania strona nie dowiodła, że posiadała takie oszczędności na dzień 1 stycznia 2009r. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zdolność finansową swoich teściów. Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy dochodów S. i S. A. za lata 1949-1970 wynika, że nawet przy braku innych wydatków (poza statystycznymi) mogli on zgromadzić zaledwie kwotę 4.000 USD. Ustalenia te, według organu odwoławczego, nie budzą zastrzeżeń i w związku z tym prawidłowo stwierdzono, że teściowie strony nie mieli możliwości zgromadzenia kwoty 350.000 USD, na którą powołuje się strona. Nadto organ wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wymianę ww. dolarów na złotówki, nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących wejścia w posiadanie ww. kwoty przez jej męża, nie wiedziała gdzie i w jakim okresie przechowywała tak znaczną sumę pieniędzy jej teściowa. Wyjaśnienia w tym zakresie organ uznał za ogólnikowe i niewiarygodne w obliczu faktu, że teściowa mieszkała ze stroną i jej mężem przez około 13 lat (w latach "[...]"). W zeznaniu podatkowym o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym mężu, złożonym w dniu "[...]"., pod rygorem odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością, strona nie wykazała ww. środków finansowych lecz zawarła informację, że poza częścią nieruchomości, mąż "innego majątku nie pozostawił". Złożenie natomiast przez stronę korekty zeznania SD-3, dotyczącego nabycia spadku, nie oznacza automatycznie, że wykazane w tej korekcie nowe składniki majątku winnym być uwzględnione w źródłach finansowania wydatków spornego roku w niniejszym postępowaniu. Organ był bowiem zobowiązany zbadać, czy powołane przez stronę nabycie środków pieniężnych w drodze spadku rzeczywiście miało miejsce. Przeprowadzone dowody z zeznań syna i synowej strony nie podważają stanowiska organu. P. A. zeznał, że o istnieniu pieniędzy po dziadkach dowiedział się dopiero pod koniec 2008r. od swojej matki, nie wiedział skąd dziadkowie mieli pieniądze. O. A. zeznała zaś, że nie wie skąd teściowa miała pieniądze, wydaje jej się, że uzbierała je przez całe życie. Fakt zgromadzenia oszczędności w kwocie 900.000 zł, pochodzących od teściów, wynika zatem jedynie z twierdzeń strony, a cały pozostały materiał dowodowy przeczy, by strona takie oszczędności na dzień 1 stycznia 2009r. posiadała. Zdaniem organu brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających zgromadzenie środków w takiej wysokości. Odnosząc się do wniosku o oględziny mieszkania strony celem stwierdzenia miejsca przechowywania odziedziczonych środków pieniężnych, organ odwoławczy stwierdził, że na ww. temat strona wypowiedziała się już w oświadczeniu o stanie majątkowym (z dnia 18 czerwca 2012r.), gdzie wskazał, że oszczędności przechowywała w domowym sejfie, a w piśmie z dnia 2 listopada 2012r. podała, że oszczędności te przechowywała w skrytce domowej, która została potem zlikwidowana. Organ podkreślił, że decydująca dla sprawy nie jest okoliczność, gdzie strona mogła przechowywać zgromadzone na dzień 1 stycznia 2009r. pieniądze, ale fakt, że nie dowiodła, że na początek spornego roku posiadała środki w wysokości 1.300.000 zł w gotówce ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie uwzględnił żądania pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia oględzin - powołując treść art.188 O.p. wskazał, że okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu nie są istotne dla sprawy, a ponadto zostały wystraczająco stwierdzone wcześniejszymi wyjaśnieniami strony. W wyniku analizy przychodów i wydatków strony za lata 1980-2008 organy podatkowe stwierdziły, że mogła ona, na dzień 1 stycznia 2009r., dysponować zasobami finansowymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w wysokości 290.546,38 zł. Za gołosłowne uznał organ odwoławczy twierdzenia strony dotyczące nie tylko spadku po teściach w wysokości 900.000 zł (po wymianie dewiz), ale również kwoty 400.000 zł, która miała stanowić wspólne oszczędności strony i jej męża z okresu poprzedzającego sporny rok. Opierając się na hipotetycznych wyliczeniach obrazujących możliwe do zgromadzenia środki ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w okresie poprzedzającym rok 2009, organ zweryfikował twierdzenia strony co do "legalności" posiadanej gotówki, ale tylko w ww. wysokości. W sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzeń przeciwnych, w kontekście faktów, które wynikają jedynie z wywodów strony i nie znalazły potwierdzenia w analizie dotyczącej zarówno zdolności finansowych teściów, jak i obojga małżonków A.. W ocenie organu odwoławczego, za właściwe i zgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać stanowisko organu I instancji, że argumentem świadczącym przeciwko twierdzeniom o posiadaniu oszczędności pochodzących ze spadku może być okoliczność, że takowe nie zostały podane w zeznaniu SD-3, bo nie istniały. Złożona korekta tego zeznania miała zaś jedynie na celu uniknięcie negatywnych konsekwencji wynikających z niniejszego postępowania. Za pozbawiony podstaw prawnych, uznał organ postulat zastosowania art.6 ust.4 zdanie drugie u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Stosownie bowiem do art.3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.nr 222, poz.1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed jej wejściem w życie. W przedmiotowej sprawie śmierć spadkodawcy nastąpiła w dniu "[...]", a zatem zastosowanie mają przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2002r., które dotyczą powołania się podatnika na darowiznę i nie mają zastosowania do spadków. Niezależnie od tego, organ podkreślił, że podatkowi od spadków i darowizn podlega spadek jako całość, w związku z czym nie jest możliwe odrębne opodatkowanie każdego z odziedziczonych rzeczy lub praw majątkowych. Zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" wydał decyzję ustalającą stronie podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu. Reasumując organ II instancji stwierdził, że strona nie dysponowała zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mogła pokryć wyliczoną przez organ I instancji nadwyżkę poniesionych w 2009r. wydatków nad przychodami tego okresu. Strona nie tylko nie dowiodła, ale nawet nie uprawdopodobniła legalności źródła stanowiącego pokrycie nadwyżki poniesionych w 2009r. wydatków nad przychodami tego okresu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia przepisów art. 120, art.121 § 1 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o dokładnie wyjaśniony stan faktyczny, na podstawie obowiązujących i właściwie zinterpretowanych przepisów prawa. Organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a wywiedzione wnioski nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa procesowego, tj.: art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 4 O.p. - poprzez naruszenie procedury postępowania podatkowego skutkującego przedwczesnym wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, art. 127 O.p. - poprzez brak wykonania poprawnie swojej funkcji jako organu drugoinstancyjnego ze względu na brak ponownego przeanalizowania sprawy oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym ze względu na zaistnienie potrzeby rozpatrzenia zagadnienia wstępnego opodatkowania ujawnionego nabycia majątku niezgłoszonego do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, - prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie, ze względu na uznanie, iż nabycie lokalu dokonane przez stronę w 2009r. nastąpiło z dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - poprzez błędną wykładnię, a przez to brak zastosowania w sprawie, ze względu na uznanie, iż powyższa norma w brzmieniu na moment powołania się strony w trakcie postępowania kontrolnego (w 2012r.) na fakt nabycia niezgłoszonego do opodatkowania majątku nabytego w ramach spadku po zmarłym w 2002 r. małżonku, nie mogła być stosowana. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ odwoławczy nie rozstrzygał ponownie sprawy, a ograniczył się do kontroli decyzji organu I instancji, przy czym lakonicznie zreferował rozliczenie dokonane przez organ I instancji. Zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy od niezgłoszonej wcześniej części majątku (środków pieniężnych) nabytego tytułem spadkobrania nie wygasł, lecz zgodnie z art.6 ust.4 u.p.s.d. nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Powołanie się skarżącej na nabycie tych środków, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania powinno "automatycznie" spowodować zastosowanie art.6 ust.4 u.p.s.d., zamiast art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Przed wydaniem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wyłoniła się kwestia powstania zobowiązania w podatku od spadków i darowizn ze względu na powołanie się przez stronę na nabycie majątku po zmarłym mężu, który nie został zgłoszony do opodatkowania. Strona złożyła korektę zeznania podatkowego, którą rozpatruje inny organ. Kwestia ta jest zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu skargi z dnia 17 września 2013r. skarżąca podniosła, że organ wydając zaskarżoną decyzję oparł się na domniemaniach zamiast na dowodach rozstrzygając o tym, iż nie nabyła ona środków pieniężnych w drodze spadku po zmarłym mężu, m.in. nie dając wiary jej wyjaśnieniom i zeznaniom świadków, podnosząc, iż nie udowodniła wejścia w posiadanie tej kwoty, czym naruszył art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Organy wszelkie wątpliwości rozstrzygały na jej niekorzyść i obarczały ją obowiązkiem dowodzenia zgromadzonego mienia. W przypadku braku dostępnych oficjalnych danych organy oparły się na statystykach PRL, którym nie można dać wiary. Wskazała, że honoraria adwokatów zawsze były wysokie, przechowywanie znacznej gotówki zarówno podczas poprzedniego ustroju jak i w nowym systemie przez osoby starsze jest powszechne, strona dywersyfikowała ryzyko przechowując dewizy w domu. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i możliwość zastosowania tego wyroku w przedmiotowej sprawie. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 21 października 2014r. skarżąca podniosła, że organy nie wykazały, że w kwocie przyjętej jako nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad pozyskanymi w 2009r. środkami finansowymi, nie są ujęte odsetki od lokat, które zostały już raz opodatkowane. Organ I instancji zbadał jedynie lokaty założone od 2005r. Po przeprowadzeniu uprawdopodobnienia zgromadzenia środków podlegających uprzednio opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, strona wskazała, że mogła posiadać na początek 2009r. 500.000 zł. Nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organy możliwości pokrycia wydatków spornego roku środkami pochodzącymi ze sprzedaży 350.000 USD. Zarzuciła, że organy przerzuciły na nią ciężar dowodowy. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 734/14 powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W ocenie Sądu "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność". W konsekwencji, jeśli decyzja organu wydana została na podstawie tego przepisu, "to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. czy od 1 stycznia 2007 r. (...)". Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 734/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Zgodnie z ww. przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej jako "O.p.", obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Innymi słowy funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Powołany przepis określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydana w niniejszej sprawie decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżącą źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że zgromadzone przez skarżącą mienie na dzień 1 stycznia 2009 r. nie stanowiło podstawy do uznania, że na ten dzień strona mogła dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu w wysokości 1.300.000 zł, jak wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2009r. Na kwotę tę składać się miało około 350.000 USD (stanowiące równowartości 900.000 zł), w posiadanie których skarżąca miała wejść po śmierci męża. Mąż skarżącej (zmarły w "[...]".) miał z kolei wejść w posiadanie wymienionej kwoty po śmierci swojej matki (S. A.) w "[...]". Pozostała natomiast kwota - 400.000 zł, według skarżącej miała pochodzić z oszczędności całego życia jej i męża. Odnosząc się do pierwszej pozycji, czyli 900.000 zł, Sąd stwierdził, że poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. W szczególności wskazać należy, że z analizy statystycznych dochodów i wydatków S. i S. A. za lata 1949-1970 wynika, że nie mieli oni zdolności do zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie. S. A. żył w latach "[...]" i w latach "[...]" pracował jako aplikant sądowy, asesor i sędzia, a następnie w latach "[...]" jako adwokat w Zespole "[...]" w Z.. S. A., żyjąca w latach "[...]", pracowała tylko dorywczo i wynajmowała pokój "letnikom". W 1973r. małżonkowie A. przeprowadzili się do syna – J., mieszkającego w O. Według twierdzeń skarżącej wymienione oszczędności w dolarach, jej teściowa przechowywała w domu, lecz nie potrafiła wskazać miejsca, ani okresu ich przechowywania, gdyż o tych oszczędnościach nie wiedziała. Nie wiedziała również kiedy i jaki sposób jej mąż wszedł w posiadanie tych oszczędności (w przeliczeniu na polskie złote około 1.000.000.000). Dowiedziała się o nich od męża "jakiś czas" po śmierci teściowej. Żadnych szczegółów dotyczących tych kwestii skarżąca jednak nie znała. Dolary nie zostały włączone przez jej męża do masy spadkowej, ani zadeklarowane w zeznaniu podatkowym. Również skarżąca nie zadeklarowała wskazanych oszczędności do opodatkowania podatkiem od spadku – w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 19 listopada 2004r. wykazała tylko 1/2 części nieruchomości (lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do tego lokalu piwnicą i strychem, z udziałem w działce gruntu), zaznaczając, że mąż nie pozostawił innego majątku. Bardzo ogólnikowe i niewiarygodne są także twierdzenia skarżącej dotyczące wymiany spornych dolarów. Skarżąca wskazała bowiem, że walutę wymieniała bez świadków, w kantorach na terenie O. i w miastach powiatowych województwa "[...]" w latach 2006-2008, przy czym jednorazowo wymieniała od 5.000 USD do 10.000 USD. Biorąc pod uwagę wiek skarżącej, brak osoby towarzyszącej jej przy transakcjach wymiany oraz brak samochodu, transakcje te oraz przewożenie tak znacznych kwot pieniędzy środkami komunikacji publicznej uznać należy za mało wiarygodne. Podkreślić jednocześnie należy, że skarżąca dowodów na dokonanie transakcji wymiany nie posiadała. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organów jest brak wiedzy na temat wskazanej kwoty przez jedynego syna skarżącej – P. A., który zeznał, że o istnieniu tych pieniędzy dowiedział się od matki dopiero pod koniec 2008r., a zobaczył je w 2009r. przed nabyciem nieruchomości w G.. Matka poinformowała go, że pieniądze te ma z wymiany waluty po dziadkach i przechowywała je w domu. Również z zeznań synowej skarżącej – O. A., wynika, że nie wiedziała ona o dysponowaniu przez skarżącą wskazaną kwotą pieniędzy, ani o ich pochodzeniu. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznać należy, że jedyny syn skarżącej, która zamieszkiwała samotnie (syn wraz z rodziną mieszał w G.), nie miał wiedzy na temat posiadanych przez nią tak znacznych środków pieniężnych przechowywanych w gotówce w domu. W konsekwencji powyższego, prawidłowo oceniły organy podatkowe, że na początek 2009r. skarżąca nie posiadała kwoty 900.000 zł z tytułu sprzedaży 350.000 USD. W związku z powyższym dywagacje skarżącej dotyczące konieczności opodatkowania spornej kwoty podatkiem od spadków, zwieszenia do tego czasu postępowania w niniejszej sprawie, naruszenia art.6 ust.4 u.p.s.d. są niezasadne. Skoro bowiem, jak ustaliły organy podatkowe, nie dysponował ona wskazanymi środkami pieniężnymi, to podnoszone okoliczności związane z nabyciem ich w drodze spadku pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Kolejnym źródłem pochodzenia środków wydatkowanych w spornym roku na które wskazywała skarżąca były oszczędności całego życia jej i jej męża, przechowywane w domu, w kwocie 400.000 zł. Na podstawie analizy przychodów i wydatków skarżącej (i jej męża do 2002r.) organy podatkowe wykazały, że w źródłach finansowania wydatków 2009r. można uwzględnić oszczędności w gotówce w wysokości 290.546,38 zł oraz na rachunkach bankowych i lokatach terminowych w wysokości 124.737,64 zł. Zdaniem Sądu dokonana przez organy analiza nie budzi wątpliwości. Poczynione w tym zakresie ustalenia Sąd uznaje za prawidłowe i nie widzi potrzeby ich powtarzania. Zwrócić można jedynie uwagę na fakt nabycia przez skarżącą w 2005r. nieruchomości - lokalu użytkowego w G. – za kwotę 174.267,40 zł Zaznaczyć ponadto należy, że przechowywanie przez skarżącą tak znacznych kwot w gotówce w domu (1.3000.000 zł) jest niewiarygodne także w świetle ustaleń dotyczących ilości operacji bankowych przeprowadzanych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych przez skarżącą. Skarżąca bardzo aktywnie korzysta z produktów bankowych – posiadała kilkanaście lokat terminowych zarówno w złotych polskich, dolarach amerykańskich jak i w euro oraz kilka rachunków bankowych w pięciu bankach, przy czym lokowane środki opiewały na kwoty dużo niższe niż wskazywane jako gotówka, którą miała dysponować skarżąca. Powyższe świadczy o tym, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką byłoby przechowywanie w domu kwoty 1.300.000 zł, gdyż świadczyłoby to o świadomej rezygnacji z jej oprocentowania oraz nieracjonalnym narażaniu się na ich utratę w wyniku np. pożaru, czy kradzieży. Dodatkowo, jeszcze raz podkreślić należy, że o tak znacznych oszczędnościach przechowywanych w domu, nie wiedział jedyny syn skarżącej, co również, w ocenie Sądu, przemawia za niewiarygodnością twierdzeń skarżącej. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z oględzin mieszkania skarżącej celem stwierdzenia miejsca, w którym sporne środki pieniężne miały być przechowywane, Sąd podziela argumentację organu. Po pierwsze w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność gdzie strona mogła przechowywać sporne środki pieniężne, gdyż decydujące jest stwierdzenie, że nie uprawdopodobniła ona okoliczności dysponowania gotówką we wskazanej kwocie. Po drugie zaś, w piśmie z dnia 2 listopada 2012r. skarżąca podała, że oszczędności przechowywała w skrytce domowej, która została zlikwidowana. Tym samym okoliczność mająca być przedmiotem wnioskowanego dowodu nie była istotna dla sprawy i została wyczerpująco stwierdzona wyjaśnieniami skarżącej. Niezasadne są również twierdzenia dotyczące możliwości zaliczenia do środków zgromadzonych na początek 2009r. pochodzących ze źródeł opodatkowanych odsetek od lokat założonych przed 2005r. Organy podatkowe, na podstawie dostępnych danych przeanalizowały lokaty założone przez skarżącą od 2005r. i zaliczyły do jej dochodów odsetki od tych lokat. Nie ma natomiast możliwości zaliczenia do opodatkowanych dochodów skarżącej potencjalnych odsetek od nieznanej kwoty depozytu, lokowanej w nieokreślonym czasie, ustalanych w jakikolwiek hipotetyczny sposób (np. wskazany przez skarżącą). Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie naruszył także zasady dwuinstancyjności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji dokonał własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, nie ograniczając się do badania zasadności zarzutów odwołania. Analiza ta nie musiała natomiast zostać dokonana w takiej samej formie w jakiej dokonał jej organ I instancji, czyli szczegółowych wyliczeń i tabel. Reasumując, zdaniem Sądu, skarżąca nie uwiarygodniła źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2009r., a w związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że niedobór środków pieniężnych wyniósł – 1.228.432,02 zł. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżąca nie uprawdopodobniła jednak, że w chwili poniesienia wydatków w 2009 r. dysponowała zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Podkreślić zaś należy, że samo wskazanie okoliczności dysponowania oszczędnościami w kwocie 1.300.000 zł przechowywanymi w domu, nie rodzi po stronie organu obowiązku bezkrytycznego ich przyjęcia i uznania za podstawę rozstrzygnięcia. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować te wydatki. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając czynności organów podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy te dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego: art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Reasumując, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa obowiązujących w chwili jej wydania. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.