II FSK 2127/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1014/15 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1014/15, oddalił skargę L. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2 ust.1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art.4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1, art. 6c ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm. dalej: "u.p.r."), po rozpoznaniu odwołania od decyzji Wójta Gminy S. z dnia 30 października 2014 r., w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w kwocie 39.826 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Ustalono, że skarżący w dniu 12 czerwca 1996 r. zawarł z Zarządem Gminy S. umowę użyczenia nieruchomości, części działki, na okres do dnia 30 maja 2016 r. W § 5 umowy "Biorący" zadeklarował wpłatę na podatek od nieruchomości kwoty 300.000 zł z góry, za okres 10 lat tj. do 2006 r. Z kolei w § 6 ust. 2 umowy, "Użyczający" zobowiązał się do uznania, iż kwota 300.000 zł stanowi pełną i ostateczną kwotę podatku od nieruchomości za okres 10 lat, tj. od 1997 r. do 2006 r. oraz zastosowania 70% ulgi w podatku od nieruchomości przez okres dalszych 10 lat tj. od 2007 do 2016 r. Decyzją z dnia 30 października 2014 r. Wójt Gminy o ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w kwocie 39.826 zł. Obliczając wysokość podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji zastosował stawkę dla budynków przewidzianą w § 1 ust. 2 pkt 7 uchwały Nr [...] Rady Gminy S. z dnia 30 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W stosunku do gruntów ornych - klasy V ( B-RV), organ zastosował zwolnienie przedmiotowe na mocy art.12 ust.1 pkt 1 u.p.r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W uzasadnieniu podkreślił, iż w 2009 r. nie był posiadaczem samoistnym, czy zależnym przedmiotowej nieruchomości, nie był przedsiębiorcą i nie prowadził na terenie Gminy żadnej działalności gospodarczej, jak też że nic mu nie wiadomo na temat prowadzonego na spornej nieruchomości sezonowego skupu zboża w sierpniu i wrześniu 2009 r. Podał także, że osoba dokonująca skupu dzierżawiła budynek nie od niego, lecz od R. B., który w tym zakresie działał bez jego zgody i wiedzy. Odwołujący się wskazał też, że umowa użyczenia nieruchomości została przez Gminę rozwiązana we wrześniu 2005 r. ze skutkiem natychmiastowym. Natomiast od 2006 r. ze względu na stan zdrowia i inwalidztwo nie przebywał już na przedmiotowej nieruchomości i nic nie stało na przeszkodzie, aby Gmina przejęła ją we władanie. Skarżący zaprzeczył, by nieruchomość była w jego posiadaniu do 31 listopada 2012 r., a podpisanie w tym dniu protokołu zdawczo - odbiorczego miało tylko znaczenie formalne i nie oznacza, iż dopiero w tym dniu nastąpiło fizyczne przejęcie przez Gminę nieruchomości. Organ nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność faktycznego posiadania jakiejkolwiek części nieruchomości w 2009 r., nie ma zatem podstaw do obciążania skarżącego podatkiem za ten rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdziło, że wysokość podatku od nieruchomości ustalona została w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów (co do klasyfikacji gruntu) oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości (co do powierzchni gruntów i budynków) złożonej przez skarżącego w dniu 10 lipca 2006 r., w której wskazał powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 24.000 m² oraz powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 6.071 m². Organ wyjaśnił, że skarżący w 2009 r. nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej, nie był przedsiębiorcą, a zatem posiadane przez niego budynki i grunty nie mogły zostać opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też organ, mimo treści złożonej informacji, opodatkował grunty jako orne, zaś budynki jako "pozostałe". Organ wyjaśnił również, że zawarta przez skarżącego z Zarządem Gminy w dniu 12 czerwca 1996 r. umowa użyczenia nieruchomości obejmowała okres 20 lat tj. do dnia 30 maja 2016 r. Umowa ta, wobec niewywiązywania się przez skarżącego z jej postanowień, została przez Gminę wypowiedziana pismem z dnia 7 września 2005 r. Jednakże mimo wypowiedzenia umowy, nieruchomość nadal pozostawała we władaniu strony. Gmina, pozwem z dnia 25 października 2005 r., wystąpiła do Sądu Rejonowego w M., domagając się wydania przedmiotowej nieruchomości. Postępowanie sądowe toczyło się aż do dnia 22 października 2012 r., kiedy to Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy oddalił apelację skarżącego od wyroku Sądu Rejonowego w M. z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt [...], w którym to wyroku Sąd nakazał pozwanemu wydanie powodowi przedmiotowej nieruchomości. W dniu 30 listopada 2012 r. strona przekazująca i przedstawiciele Urzędu Gminy podpisali "Protokół przekazania - przejęcia" nieruchomości. W ocenie organu, w tym dniu nieruchomość przekazana skarżącemu do używania na podstawie umowy wróciła w "posiadanie" Gminy. Organ stanął na stanowisku, że skoro nieruchomość opisana w umowie użyczenia, była w posiadaniu skarżącego do czasu jej formalnego przekazania Gminie, to właśnie na nim jako na posiadaczu nieruchomości ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym i podatku od nieruchomości, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżył decyzję SKO w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt.4 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., art. 70, art. 121, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności, dokonując oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania wynikający z art. 68 § 1 O.p. podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, wynoszący 3 lata, a termin 5-letni, mający zastosowanie w wypadkach określonych w art. 68 § 2 O.p. Termin ten upłynął z końcem 2014 r. W rozpoznawanej sprawie decyzja Wójta Gminy z dnia 30 października 2014 r., ustalająca skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2009 r., doręczona została w dniu 10 listopada 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w 2009 r. skarżący był posiadaczem przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał fakt, że pomiędzy Gminą, a skarżącym toczył się spór sądowy, w związku z powództwem Gminy o wydanie przedmiotowej nieruchomości, który został zakończony prawomocnym wyrokiem, nakazującym skarżącemu wydanie nieruchomości Gminie. Skarżący przekazał wspomnianą nieruchomość na rzecz Gminy dopiero 30 listopada 2012 r. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro skarżący, na podstawie umowy dzierżawy był posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Gminy od 12 czerwca 1996 r. do dnia zwrotu nieruchomości w wyniku wykonania wyroku sądu 30 listopada 2012 r., to prawidłowo organ ustalił łączne zobowiązanie podatkowe za 2009 r., na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że obowiązek podatkowy ciążył na podatniku z tytułu posiadania tej nieruchomości bez tytułu prawnego po 7 września 2005 r., na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca. Zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ,Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 68 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w związku z: art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6a ust. 5 u.p.r. oraz art. 6c ust. 1 u.p.r., art. 68 § 1 O.p. w związku ze wskazanymi powyżej przepisami u.p.o.l. oraz u.p.r. poprzez jego niezastosowanie, a w związku z tym błędne przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do złożenia organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacji o gruntach za rok 2009 wobec czego organ podatkowy był uprawniony do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r., w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. - przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 134, 135 i 151 p.p.s.a. i w związku z tym oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 68 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 68 § 1 poprzez jego niezastosowanie w związku ze wskazanymi powyżej w punkcie 1 przepisami u.p.o.l. oraz u.p.r., a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w sprawie. Wobec powyższego wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w żadnej części wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, według norm prawem przepisanych. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystała także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią jednak w tej sprawie pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dotyczą bowiem niewłaściwego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym (utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jego uchylenia i umorzenia postępowania) oraz oddalenia skargi (zamiast jej uwzględnienia) z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Spór na tym etapie dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i zakresu obowiązków podatnika, dotyczących składania informacji o przedmiotach opodatkowania. Nie budzi już wątpliwości (wobec braku zarzutów w tym zakresie), że skarżący był w 2009 r. podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości od wskazanych w decyzji gruntów i budynków. Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik : 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Nie budzi wątpliwości, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe (łączne zobowiązanie pieniężne) została wydana i doręczona stronie skarżącej w 2014 r., a więc po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (w tym przypadku obowiązek powstał 1 stycznia 2009 r.), ale przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego powstania obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu meriti, że w stanie faktycznym sprawy do oceny terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji zastosowanie ma art. 68 § 2 O.p. W przypadku podatników podatku rolnego, będących osobami fizycznymi, istnieje obowiązek złożenia informacji właściwemu organowi podatkowemu, sporządzonych na formularzach, według właściwego wzoru, w terminie 14 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego, lub o zaistnieniu zmian polegających na zajęciu gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub zaprzestaniu prowadzenia tej działalności i przywróceniu na tych gruntach działalności rolniczej, albo z innych powodów zwiększeniu lub zmniejszeniu tej powierzchni (art. 6a ust. 5 u.p.r.). Zajęcie gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna powoduje, że grunty te są wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym, a podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. osoby fizyczne, będące podatnikami podatku od nieruchomości, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, powodującego obniżenie lub podwyższenie podatku. Zaprzestanie zajęcia gruntów rolnych na działalność gospodarczą inną niż rolnicza ma znaczenie dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), natomiast w przypadku budynków ma wpływ na wysokość stawki podatkowej (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l.). Jak przyznano w skardze kasacyjnej (na s.11), strona skarżąca ostatnią informację złożyła w lipcu 2006 r. i była to informacja w podatku od nieruchomości. Według niej podatnik posiadał grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą. Po tej dacie podatnik nie składał innych informacji. Dane wskazane w złożonej w lipcu informacji odbiegały od rzeczywistego stanu, istniejącego co najmniej w 2009 r. W tym roku, co ustaliły organy podatkowe i czego strona skarżąca skutecznie nie podważyła, podatnik nie zajmował gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i nie był przedsiębiorcą (ustalenia wskazują, że już w 2006 r. podane dane nie były zgodne z rzeczywistością). Spełnione zostały zatem określone w art. 68 § 2 O.p. warunki , umożliwiające wydanie i doręczenie decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku podatku rolnego strona skarżąca nie złożyła bowiem deklaracji na ten podatek (deklaracją zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. jest również informacja z art. 6a ust. 5 u.p.r.), choć obowiązek ten istniał w stosunku do gruntów ornych, a w przypadku podatku od nieruchomości – nie ujawniła wszelkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie wskazując na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej (co miało wpływ na stawkę podatkową i opodatkowanie gruntu). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11, z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3484/17, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1645/15, wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażano już pogląd, że złożenie niezgodnej ze stanem rzeczywistym informacji powoduje, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe określony jest na podstawie art. 68 § 2 O.p. W wyroku z 4 lipca 2017 r. podkreślono, że możliwość zweryfikowania przez organ podatkowy prawdziwości danych wskazanych w informacji przez podatnika, nie zwalnia tego ostatniego z obowiązku wskazania prawdziwych danych. Właśnie konieczność sprawdzenia poprawności deklaracji dla ustalenia poprawnej wysokości zobowiązania , stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 68 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w związku z: art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6a ust. 5 u.p.r. oraz art. 6c ust. 1 u.p.r., art. 68 § 1 O.p. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja nie naruszała bowiem art. 68 § 1 i § 2 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) i art. 208 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Zarzuty w tym zakresie nie zostały nawet uzasadnione, strona ograniczyła się jedynie do przytoczenia treści przepisów, bez wskazania, w czym upatruje ich naruszenia w tej konkretnej sprawie. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Przyznanie wynagrodzenia dla pełnomocnika strony skarżącej, udzielającego pomocy prawnej z urzędu, należy do wyłącznej kompetencji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stosownie do art. 254 § 1 p.p.s.a.