I SA/Bd 631/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 października 2015r. sprawy ze skargi T. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. R. kwotę 200 zł ( dwieście złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. We wniosku o interpretację indywidualną T. R. (skarżąca) wskazała, że pozostawała w związku małżeńskim od [...] 1970 r. W trakcie trwania małżeństwa, w 1972 r., mąż skarżącej otrzymał decyzję przydziału działki ogrodowej, na której małżonkowie wspólnie gospodarowali do śmierci męża w dniu [...] 2014 r. Wszystkie wydatki na nasadzenia, urządzenia i obiekty na działce były dokonywane z majątku wspólnego małżonków, którzy przez cały czas trwania małżeństwa pozostawali w ustroju wspólności majątkowej. Po śmierci męża, skarżąca [...] 2014 r. została, uchwałą Zarządu Polskiego Związku Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy im. E. O. w T., przyjęta w poczet członków Polskiego Związku Działkowców oraz otrzymała decyzję przydziału działki. W decyzji wskazano, że jest to kontynuacja po zmarłym mężu. W dniu [...] 2014 r. skarżąca umową przeniesienia praw i obowiązków do działki z podpisami notarialnie poświadczonymi przeniosła na nabywcę, osobę trzecią, prawo do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów skarżąca otrzymała wynagrodzenie w kwocie 23.000 zł. 2. W związku z przedstawionym stanem skarżąca zapytała: Czy zbycie przez nią, w opisanych okolicznościach, nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce przed upływem 6 miesięcy od śmierci współmałżonka powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego naliczonego od całego przychodu zapłaconej przez nabywcę ceny, czy też od połowy tego przychodu? 3. Zdaniem skarżącej, zgodnie z ustawą z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. 2014 poz. 40, dalej: ustawa ROD), która weszła w życie 19 stycznia 2014 r., z dniem wejścia jej w życie rodzinne ogrody działkowe, w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy, a prawa używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki) ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U 2005.169.1419), przekształciły się w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawianej w drodze umowy dzierżawy działkowej (art. 66). Wskazała, że art. 30 ustawy ROD stanowi, że nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność a zgodnie z art. 38 ustawy ROD w razie śmierci jednego z małżonków prawo do działki, które przysługiwało obojgu małżonkom, przypada drugiemu małżonkowi. Jeżeli małżonek nie posiadał prawa do działki, może w terminie 6 miesięcy od dnia śmierci małżonka złożyć oświadczenie woli o wstąpieniu w stosunek prawny wynikający z tego prawa, pod rygorem wygaśnięcia prawa do działki. Skarżąca stwierdziła, że stosunki majątkowe małżeńskie podlegają regulacjom Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którymi ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, jest wspólnością łączną bezudziałową. Jej mężowi od [...] 2014 r. przysługiwało prawo dzierżawy działkowej przedmiotowej działki. W związku z wydatkowaniem na nasadzenia, urządzenia i obiekty środków z majątku wspólnego, własność nasadzeń, urządzeń i obiektów przysługiwała obojgu małżonkom w ramach wspólności ustawowej. Udziały małżonków w prawie własności wynosiły po połowie. Z uwagi na przepisy regulujące zasady przejścia prawa do działki po śmierci działkowca, należało uznać, że prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, jako prawo ściśle związane z prawem dzierżawy działki, jest wyłączone spod ogólnych zasad dziedziczenia, tak jak wyłączone jest spod nich prawo dzierżawy działki; własność nasadzeń, urządzeń i obiektów przechodzi na współmałżonka działkowca, który wystąpił o wstąpienie w stosunek prawny wynikający z tego prawa. Zdaniem skarżącej, jedynie udział w wysokości 1/2 prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów nabyła po śmierci męża z chwilą wstąpienia w jego prawa działkowca, gdyż wcześniej od dnia [...] 2014 r. wspólnie z mężem była współwłaścicielką nasadzeń, urządzeń i obiektów na przedmiotowej działce i z chwilą ustania wspólności majątkowej wskutek śmierci męża, nabyła udział w wysokości 1/2 w całym majątku wspólnym, a tym samym w prawie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów. Będąc w związku małżeńskim o ustroju wspólności majątkowej przysługiwał jej udział w wysokości 1/2 w prawie własności. Zbywając te rzeczy - w połowie zbyła udział, który nabyła po mężu, a w połowie własny, który nabyła wcześniej, tj. z mocy ustawy w dniu [...] 2014 r. wraz z wejściem w życie ustawy ROD. Z uwagi na sprzedaż prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów w terminie krótszym niż 6 miesięcy od śmierci męża, wnioskodawczyni z uwagi na osiągnięcie przychodu ze sprzedaży rzeczy, co do których udział 1/2 w prawie własności nabyła po śmierci męża, ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w wysokości 1/2 prawa własności ww. rzeczy. Według skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega połowa tej kwoty a więc 11.500 zł. 4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącą w 2014 r. z odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności nakładów w postaci nasadzeń, urządzeń i obiektów zakwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.). Zatem nie będzie to przychód z odpłatnego zbycia innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy p.d.o.f., a opodatkowaniu będzie podlegała cała otrzymana przez skarżącą kwota tytułem wynagrodzenia za przeniesienie prawa do ww. nakładów. Przychód ten skarżąca będzie obowiązana rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, czyli do 30 kwietnia 2015 r. 5. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do sądu administracyjnego skargę na powyższa interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012r poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację, skutkującą uznaniem, że wynagrodzenie z tytułu zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego nie stanowi przychodu ze zbycia innych rzeczy. 6. W uzasadnieniu skarżąca podała, że organ, wbrew postanowieniom ustawy ROD oraz postanowieniom umownym uznał, że otrzymane wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodu ze zbycia praw majątkowych. Powołał przy tym art. 45 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zdaniem skarżącej, art. 30 ust. 2 ustawy ROD ma jasne i czytelne znaczenie w kontekście art. 48 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej wyjątków wskazanych w ustawie. Tym samym nasadzenia, urządzenia i obiekty będące własnością działkowca stanowią odrębne od gruntu rzeczy ruchome. Analogiczna jej zdaniem sytuacja zachodzi w przypadku urządzeń, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego, które nie stanowią części składowych nieruchomości. Przywołała art. 41 ust 1-3 i art. 42 ust. 2 ustawy ROD a końcowo podkreśliła, że wynagrodzenie za nasadzenia, urządzenia i obiekty wskazane w umowie przenoszącej prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki stanowi przychód z odpłatnego zbycia innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy p.d.o.f. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga jest uzasadniona. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z tego tytułu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., uwzględniając skargę na interpretację Sąd uchyla taką interpretację. 9. Argumentacja skargi koncentrowała się wokół dwóch zarzutów: naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d) ustawy p.d.o.f. oraz naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 O.p. w związku z brakiem pełnego uzasadnienia stanowiska organu. Oba zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. 10. Z uwagi na to, że skarga dotyczy indywidualnej interpretacji podatkowej, co determinuje brak sporu w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a zarzut procesowy odnosił się jedynie do formalnej strony wydanej interpretacji, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Istota tego zarzutu, jak również rozbieżność w stanowiskach skarżącej i organu w trakcie całego postępowania polegały na odmiennym kwalifikowaniu źródła przychodów, do którego należy zaliczyć przychód otrzymany z tytułu wynagrodzenia za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące własność skarżącej. Zdaniem skarżącej przychód taki należy zaliczyć do przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. czyli przychodu z odpłatnego zbycia innych rzeczy. Natomiast organ stanął na stanowisku, że źródłem przychodu w opisanym stanie faktycznym było odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c) ustawy p.d.o.f. tj. przychód z art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. 11. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w interpretacji przedstawił obecny stan prawny (obowiązujący od [...] 2014 r) w zakresie prawa do działki w rodzinnym ogrodzie działkowym. Wywody w tym zakresie, zdaniem Sądu ocenić należy za prawidłowe. Organ podkreślił nowe zasady zbywania praw do działki ustanowione w art. 41 ustawy POD. Zgodnie z nimi działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki); umowa zawierana jest w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (art. 41 ust 1 i 2). Należy przy tym podkreślić, że obecnie prawo do działki ma charakter obligacyjny tzw. "umowy dzierżawy działkowej", co uregulowane zostało w art. 27 ust 1 ustawy ROD. Nie ma natomiast możliwości ustanowienia prawa do działki w formie ograniczonego prawa rzeczowego. 12. Na podstawie art. 30 ust 2 ustawy ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte za środków finansowych działkowca, stanowią jego własność. Ostatni przepis zawiera regulacje, które istniały na gruncie poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, gdzie w art. 15 ust 2 funkcjonował tożsamy zapis. Mimo to organ w zaskarżonej interpretacji oparł swoje stanowisko na uznaniu, że nasadzenia, urządzenia i obiekty posadowione na gruncie mają status nakładów na grunt. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. 13. Obowiązkiem organu, wobec stanowiska skarżącej, że sporny przychód pochodzi z odpłatnego zbycia rzeczy, było przeprowadzenie w zaskarżonej interpretacji wywodu odnoszącego się do prawnego statusu nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce. Skarżąca we wniosku wskazała, że zawarła umowę, na podstawie której przeniosła na nabywcę – osobę trzecią – prawo do działki oraz własność znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Ma to uzasadnienie w art. 30 ust 2 ustawy ROD stanowiącym o ich własności. Jest to ustawowy wyjątek od zasady superficies solo cedit, która zawarta jest w art. 48 i 191 Kodeksu cywilnego. Pierwszy z przepisów stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W przepisie tym zastrzeżono, w oparciu o istnienie normy szczególnej, możliwość odejścia od konstrukcji części składowej. Takie uregulowanie przewiduje także art. 272 § 2 w związku z art. 274 Kodeksu cywilnego, który dotyczy drzew i roślin zasadzonych i zasianych przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne na gruntach Skarbu Państwa. W tym przypadku drzewa i rośliny stanowią rzeczy ruchome stanowiące odrębny przedmiot własności. Z taką też szczególną regulacją mamy do czynienia w sprawie, gdzie nasadzenia, urządzenia i inne obiekty stanowią rzeczy w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego, wobec istnienia szczególnego przepisu w postaci art. 30 ust 2 ustawy ROD. 14. Oceniając możliwość przyznania przedmiotowym rzeczom charakteru nakładów na cudzy grunt, trzeba mieć na uwadze, że pomiędzy działkowiczem a właścicielem gruntu, na którym znajduje się działka (Skarb Państwa, gmina) nie ma żadnych bezpośrednich relacji prawnych, co czyni taką koncepcję - przyjętą przez organ - szczególnie nieuzasadnioną. Pojęcie zwrotu nakładów występuje przede wszystkim na gruncie prawa zobowiązań, w ramach różnych instytucji prawa cywilnego, które dotyczą korzystania z cudzych rzeczy np. w ramach najmu, zlecenia, przechowywania tudzież instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Przyjmuje się, że nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków, w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Mogą one nawet polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich (por. Witold Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu PWN Warszawa 1983 str. 90). W przypadku, który jest analizowany w sprawie nie można uznać, że działkowiec działa w interesie lub na rzecz osoby trzeciej, albowiem realizuje on własne prawo własności. 15. Należy uznać, że art. 41 ust 1 i 2 ustawy ROD przyznający działkowcowi warunkowe prawo umownego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (konsekwencja prawa przyznanego w art. 28 ust 1 ustawy ROD) nie jest tożsame z prawem przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, które są następstwem przysługującego działkowiczowi prawa własności tych rzeczy na podstawie art. 30 ust 2 ustawy ROD. Na taką dwoistość reżimów prawnych zwracał także uwagę Sędzia Stanisław Bogucki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r w sprawie II FSK 265/08 (publ. w Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (28)/ 2010). Jakkolwiek glosowany wyrok zapadł na tle poprzedniej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 8 lipca 2005 r, to z uwagi na zapis art. 15 ust 2 tej ustawy ("Nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność"), zachowuje aktualność także na gruncie nowych przepisów w odniesieniu do analizowanego problemu. 16. Stanowisko organu, że źródłem przychodu w sprawie stanowiło odpłatne zbycie praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. nie zostało szerzej uzasadnione. Odwołanie się do art. 18 ustawy p.d.o.f., który za przychód z praw majątkowych traktuje w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym także z odpłatnego zbycia tych praw – niczego w sprawie nie wyjaśnia. Aczkolwiek przypadki w tym przepisie wymienione zostały jedynie przykładowo, co podkreślił organ, to wskazane przykłady z pewnością nie dają przekonania, że sprzedaż nasadzeń, urządzeń i obiektów, należy do wskazanej przykładowo kategorii. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że dany przychód winien być przypisany do jednego źródła przychodu. Gdy stanowiska stron powołują się na dwa różne źródła, oba przypadki powinny być przeanalizowane. 17. Powołane argumenty co do prezentacji stanowiska organu stanowią uzasadniają również zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tymczasem skarżąca wskazała w swoim stanowisku na uzyskanie przychodu ze źródła opisanego w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy p.d.o.f. a organ w ogóle nie poddał tego ocenie. Wywód prawny prezentowany w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do przywołania art. 9, 10 ust 1 pkt 8 oraz pkt 7, art. 18 ustawy p.d.o.f. (w zakresie istoty sporu), przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych z 2005 roku i 2013 roku oraz podsumowania całości, że w świetle przytoczonych regulacji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, mamy do czynienia z przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. tj. z praw majątkowych. W istocie brak jest jakiegokolwiek połączenia pomiędzy wymienionymi przepisami a zaprezentowanymi wnioskami. 18. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w ramach której zdaniem Sądu, wynagrodzenie ze sprzedaży nasadzeń, urządzeń i obiektów (bliżej niesprecyzowanych, lecz charakteryzujących się określonymi cechami rzeczy ruchomych) winno być klasyfikowane jako przychód z art. 10 ust 1 pkt 8 lit d. ustawy p.d.o.f. W oparciu o te przesłanki Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., o kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a.