I FSK 743/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 992/15 w sprawie ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 992/15 oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2011r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 25 czerwca 2015r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2015r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2011r. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że R. P. w kontrolowanym okresie odliczał od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu paliwa), a wystawionych przez A.N., w K., dokumentujących zakup oleju napędowego w ilości 132 000 litrów (wartość netto – 528.580 zł, podatek VAT – 121.573,40 zł). Jak wskazał organ A.N. zeznał, że założona za namową J.K. oraz J. Z. na jego nazwisko firma pod nazwą A. N., była firmą fikcyjną (tzw. "słupem"). Nie posiadała żadnych środków trwałych, nie spełniała wymogów technicznych, pozwalających na dokonywanie obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wynajmowała także żadnych samochodów, jak również innego sprzętu. A.N. nie zawierał żadnych umów handlowych, nie dokonywał żadnych zakupów, jak i sprzedaży zarówno paliwa jak i innych towarów handlowych, nie wystawiał ani też nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż jakichkolwiek towarów, nie podpisywał i nie składał także żadnych deklaracji podatkowych, ponadto nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności, nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, ani też nie był nigdy w M. Nadto A. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą X. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i o udzielenie takiej koncesji nie występował. Nie był też podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji i nie dokonywał wpłat z tytułu zobowiązań w tym podatku, nie był także zobowiązany z tytułu opłaty paliwowej i nie dokonywał z tego tytułu wpłat. W latach 2011 - 2012 zbiorniki paliwowe zlokalizowane na stacji paliw w M. nie zostały zgłoszone do odbioru technicznego i rejestracji, a Urząd ten nie wykonywał żadnych czynności związanych z dopuszczeniem tych urządzeń do eksploatacji. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał szczegółowe powody dla których uznał, że zeznania świadków J. K., J. Z. oraz A. K. nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione okoliczności bez wątpienia uprawniają do stwierdzenia, że podatnik winien, a co najmniej mógł przypuszczać, że podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez ten podmiot przeprowadzone. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie żądania strony; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie określonych dowodów zgłoszonych przez stronę, mimo że dowody te mogły przyczynić się wyjaśnienia sprawy a nie były sprzeczne z prawem i mimo że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności; - art. 191 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjęcie, iż faktury zakupu oleju napędowego od A.N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniany zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności i mimo że w sprawie przeprowadzono dowody uzasadniające odmienną ocenę, co przesądza o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów, a także poprzez błędne przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że strona na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mogła przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę i w sytuacji bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów dotyczących tych okoliczności; - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla podatnika mimo, że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo stosownej inicjatywy dowodowej strony; - art. 123, w związku art. 180, art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczność stwierdzoną przesłuchaniem strony w innym postępowaniu. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że w świetle tego przepisu R.P. nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby mu twierdzić, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, która to interpretacja dokonana przez organ jest w szczególności sprzeczna z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie tego przepisu, bez udowodnienia, że faktury wystawione przez A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zważywszy, że dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają takiego wniosku. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie została dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach, jako dostawcą paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez stronę taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez A.N. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że strona mogła nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże strona nie ma faktur dokumentujących dostawy paliwa dokonane przez tego rzeczywistego sprzedawcę. Następnie Sąd pierwszej instancji szczegółowo przedstawił zasady mechanizmu odliczania podatku od towarów i usług i stwierdził, że jeżeli doszło rzeczywiście do dostawy towaru opisanego na fakturze i odbiorca zapłacił należność wynikającą z faktury, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, jednak pod warunkiem, że dochował aktów staranności związanych z wiarygodnością swego kontrahenta, wymaganych w tego rodzaju transakcjach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy wykazały, że strona taką przezornością wymaganą od przedsiębiorcy się nie wykazała. Podatnik winien, a co najmniej mógł przypuszczać, że podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez ten podmiot przeprowadzone. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając w kontrolowanym okresie 132.000 litrów paliwa podatnik winien przynajmniej zbadać i sprawdzić wiarygodność firmy oferującej paliwo, w tym w szczególności pochodzenie i jakość otrzymywanego paliwa oraz posiadanie przez dostawcę koncesji na obrót oferowanym towarem. Od nabywcy, który świadczy usługi transportowe należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych dostawców paliwa. W związku z tym, że nabywane paliwo R. P. magazynował w cysternie o pojemności ok. 10.000 litrów - był on także zobowiązany do badania jego jakości, czego nie uczynił. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, w szczególności zaś fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez A.N., brak koncesji na obrót paliwami przez tę firmę, czy wreszcie gotówkowe rozliczanie transakcji (dla firmy podatnika dostawy paliwa udokumentowane fakturami z danymi A.N. stanowiły w 2011 r. około 46% wszystkich zakupów paliwa) dokonywane do rąk nieznanych kierowców bez ustalenia, czy są oni uprawnieni do odbioru dość znacznych kwot w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca wskazuje, że zaistniały przesłanki, by podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez A.N. nie są rzetelne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trudno zatem uznać za wiarygodne to, by podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy prowadzące postępowanie zasadnie stwierdziły, że strona nie wykazała minimum staranności, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości, co do podmiotu w nim uczestniczącego. Podatnik w trakcie kontroli nie przedłożył umów w formie pisemnej dotyczących współpracy z A.N. Nie okazał innych dokumentów (poza fakturami), które mogłyby potwierdzić zawarcie kwestionowanych transakcji, np. dowody magazynowe, dowody zapłaty. Płatności za towar dokonywał gotówką do rąk kierowcy w momencie dostawy. Płatności dokonywane były kierowcy, których danych personalnych nie pamięta. Ponadto strona nie podjęła żadnych działań celem ustalenia, czy jego kontrahent A.N. prowadzący działalność pod nazwą P. z siedzibą w M. posiada koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Sąd pierwszej instancji przyjął więc, że organy miały na uwadze konieczność uwzględniania tzw. "dobrej wiary" podatnika nabywcy towaru w zakresie rozstrzygania o pozbawieniu go możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do spornych transakcji, ale słusznie oceniły, że ustalone w sprawie fakty nie pozwalają na przyjęcie, że podatnik, zawierając te transakcje, działał starannie i przezornie. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej R.P. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wymienionymi niżej przepisami K.p.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo następujących naruszeń przepisów postępowania przez organy w toku postępowania administracyjnego: art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie żądania strony, tj. gdy żądanie przeprowadzenia dowodów dotyczyło tezy dowodowej odmiennej od tezy uznanej przez organ; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie określonych dowodów zgłoszonych przez stronę, mimo że dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie były sprzeczne z prawem i mimo że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności; art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjęcie, iż faktury zakupu oleju napędowego od A.N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniany zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności i mimo że w sprawie przeprowadzono dowody uzasadniające odmienną ocenę, co przesądza o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów, a także poprzez błędne przyjęcie, że w świetle w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że strona na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mogła przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę i w sytuacji bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów dotyczących tych okoliczności; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś: - zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i wybiórczą ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie; - zaniechanie rozpatrzenia sposób wyczerpujący całego materiału dowodowegow tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla podatnika (oraz dowolną bezpodstawną odmowę uznania ich wiarygodności) oraz oparcie decyzji przede wszystkim o dowód z zeznań A.N. niekorzystny dla podatnika mimo tego, że dowód ten jest sprzeczny z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, które dowodziły okoliczności odmiennych i mimo tego, że dowód ten nie został przeprowadzony bezpośrednio w sprawie a pochodził z innego postępowania, a także o dowody z dokumentów, które nie mają znaczenia dla sprawy (pisma dotyczące podatku akcyzowego, pisma dotyczące koncesji, pisma dotyczące odbioru technicznego stacji paliw, które nie przesądzają o tym że do dostaw faktycznie doszło, a mogą jedynie dowodzić naruszeń przepisów przez A.N., w zakresie nie mającym wpływu na relacje ze stronom); art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjmowanie oceny dowodów niekorzystnej dla podatnika mimo, że szereg zebranych w sprawie dowodów dowodziło okoliczności odmiennych, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo stosownej inicjatywy dowodowej strony; art. 123 w zw. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o okoliczność stwierdzoną przesłuchaniem strony w innym postępowaniu. Powyżej wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w razie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (podatnika) postępowanie mogło doprowadzić do: - poczynienia odmiennych ustaleń faktycznych, w tym ustalenia, że faktury zakupu oleju napędowego od A.N. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; - ustalenia, że strona na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji nie mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa co z kolei skutkowałoby brakiem określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd oddalając skargę mimo tak oczywistych naruszeń postępowania przez ograny podatkowe dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak tego naruszenia mógłby skutkować uwzględnieniem skargi 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi mimo dopuszczenia się przez organy naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego poprzez: a) jego niewłaściwą wykładnię tj. poprzez uznanie, że w świetle tego przepisu R. P. nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby mu twierdzić, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, która to interpretacja dokonana przez organ jest w szczególności sprzeczna z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego; b) jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie tego przepisu, bez udowodnienia, że faktury wystawione przez A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zważywszy, że dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają takiego wniosku. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd oddalając skargę mimo tak oczywistych naruszeń prawa materialnego przez ograny podatkowe dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak tego naruszenia mógłby skutkować uwzględnieniem skargi. 3) naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną ocenę zarzutów skargi w zakresie kwestionowania ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe odniesienie się do zarzutów skargi mogłoby doprowadzić do jej uwzględnienia. 4) naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego poprzez: a) jego niewłaściwą wykładnię tj. poprzez uznanie, że w świetle tego przepisu R. P. nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby mu twierdzić, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, która to interpretacja dokonana przez organ jest w szczególności sprzeczna z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z obowiązkiem pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego; b) jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie tego przepisu, bez udowodnienia, że faktury wystawione przez A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 6.3. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.4. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje w jej treści automatyczne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż sporne faktury zakupu oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tezy tej jednak nie powiązano z zarzutem naruszenia przez orzekający Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tylko w ramach tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny mógłby dokonać kontroli, czy Sąd I instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie nie zauważając, że ustalenia faktyczne, na których w konsekwencji oparł merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Nie można zakwestionować oceny przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny niesporności ustaleń w zakresie tego, że faktury zakupu oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok z dnia 7 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 529/16, LEX nr 2422667). W tym kontekście także zarzut związany z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej nie może odnieść skutku. Wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków miał dotyczyć wykazania, że wystawca faktury dostarczył w rzeczywistości paliwo, a ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane nie została skutecznie zakwestionowana. 6.5. Uwzględniając powyższe i fakt, iż w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny organów, zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należy zbadać zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania w kontekście rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonuje zakupu paliwa od innej osoby (osób) niż podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. N. miały dokumentować dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołano się do materiału dowodowego, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności powstania oraz funkcjonowania firmy A. N. Z zawartych tam informacji wynikało, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W sposób szczegółowy charakter działalności tej firmy został przedstawiony w decyzji, w której określono A.N. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynikało, że odbiorcą "pustych faktur" był również skarżący. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle przywołanych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013r., I FSK 1687/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.7. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że skarżący uwzględnił w rozliczeniach faktury wystawione przez A.N. nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Skarżącemu nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż przywożący paliwo kierowca działał w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest zatem, że w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, podatnik stał się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Ponadto, brak zastrzeżeń do jakości paliwa nie tłumaczył zaniechania przez skarżącego jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia źródła jego pochodzenia. Tym bardziej, że skarżący nie otrzymał żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż zakupiony towar spełnia określone normy. Wątpliwości u skarżącego nie wzbudziła także atrakcyjna cena paliwa, która mogła świadczyć o tym, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. O należytej staranności skarżącego nie mogły również świadczyć otrzymane dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzały, że działalność pod nazwą A.N. została formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwem, a pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników. Ponadto kontrahent nie okazał skarżącemu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy nabywającego paliwo ważnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami, gdyż obrót paliwami wymaga, co do zasady, uzyskania koncesji w formie odpowiedniej decyzji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Dz.U. z 2003r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Trafnie wskazano, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie, o czym świadczyło również dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy z nieznanym kierowcą oraz przekazywanie mu zapłaty w gotówce słusznie uznano za istotny przejaw braku należytej staranności skarżącego. Zatem ocena zebranych dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji, prowadzącą do wniosku, że skarżący, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działał w tzw. "dobrej wierze". 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, że w przypadku przyjęcia nierzetelnej faktury, prawo do odliczenia nie będzie uzależnione od tego, czy odbiorca sprawdził rzetelność wystawcy. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości skarżącego wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahenta polegająca chociażby na spotkaniu z A.N. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, prośba o okazanie koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego oleju napędowego, czy też sprawdzenie kim w firmie A.N. są kierowcy dostarczający towar. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. 6.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).