I FSK 650/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 797/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz C. sp. z o. o. w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I SA/Bd 797/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez C. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: DIS) z dnia 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące od grudnia 2009 r. do czerwca 2010 r. 2.1. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIS decyzją z dnia 16 czerwca 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że w toku postępowania stwierdzono, że spółka ujęła w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. 348 faktur VAT wystawionych w okresie od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r. przez "A. S." sp. z o.o. Przedmiotem dostaw były katody miedziane i niklowe. Stwierdzono także, że organy ścigania prowadziły śledztwo w sprawie przeciwko J. D. H., będącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prezesem zarządu spółki "A. S." sp. z o.o., o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 i inne ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny. DIS przypomniał, że mając na uwadze zebrane dowody, tj. zeznania strony, świadków, kontrahentów, oraz ustalenia dokonane przez inne organy podatkowe, organ pierwszej instancji uznał, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które na wcześniejszym etapie stanowiły oszustwo polegające na wyłudzaniu nienależnego podatku od towarów i usług. W przedmiotowym okresie strona nabyła i dokonała dostawy katod miedzianych i niklowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę czynnie uczestniczącą w oszukańczym procederze, tj. spółkę "A. S." sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika również, że towar ten kupowany był przez "C." w celu jego dalszej odsprzedaży, którą miał realizować "S.-M." H. & V. mbH i stanowił dla spółek odrębne źródło dochodu. W przyjętym modelu dystrybucji, skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "S.-M.". Zdaniem organu bezsporne jest zatem, iż towar wskazany w fakturach wystawionych przez dostawcę - spółkę "A. S." - został dostarczony do spółki "C.". W związku z powyższym dokumenty te były związane z rzeczywistymi dostawami wskazanego w nich towaru, a jednocześnie wystawca faktur uczestniczył w łańcuchu podmiotów, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. DIS wskazał okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości spółki, tj. wyjątkowo korzystne warunki cenowe, zaoferowanie przez spółkę "A. S." nieporównanie lepszych warunków dostawy, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi. Zdaniem organu skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z tego, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa, jednakże nie podjęła żadnych racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Końcowo organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w piśmie strony z dnia 28 kwietnia 2015 r. Po analizie załączonego dokumentu DIS nie dostrzegł zagrożenia dla obiektywizmu kontroli skarbowej prowadzonej wobec spółki oraz naruszenia praw strony. Zdaniem organu dokument ten nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji rozstrzygnięcie podjęte 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem: - przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p."), a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i § 4; - przepisów prawa materialnego w szczególności art. 7 ust. 1, art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz pkt 4, a także art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.2. Pismem z dnia 22 października 2015 r. skarżąca uzupełniła swoją skargę wskazując na okoliczności wyłączające, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że dokonane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym oraz podniosła, iż podjęła wszelkie działania w celu zweryfikowania dostawcy. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2015 r. DIS odniósł się do kwestii podniesionych w powyższym piśmie spółki. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję DIS. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przytoczył ustalenia organów w sprawie oraz odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości w kwestii możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, w których uczestniczył on w łańcuchu transakcji związanych z oszustwem podatkowym. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie podstawą prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie dochowała w transakcjach ze spółką "A. S." należytej staranności i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadnione. Jako okoliczności wskazujące na to, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta, DIS w zaskarżonej decyzji wskazał: 1) wyjątkowo korzystne warunki cenowe, 2) zaoferowanie przez spółkę "A. S." nieporównanie lepszych warunków dostawy, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi, 3) brak przez skarżącą należytej weryfikacji rzetelności spółki "A. S.". Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył twierdzenia stron sporu oraz wskazał na dowody zgromadzone w sprawie i wywodzoną z nich argumentację. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 124 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy ani nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji na czym miałyby polegać wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę "A. S.", ani nie odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Organ pierwszej instancji dokonał wprawdzie porównania cen stosowanych między "S.-M.“ mbH a jego odbiorcami w Niemczech, nie ustalono jednak, czy takie same warunki, jak w Niemczech istniały na rynku w Polsce. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że G. M. podczas przesłuchania w dniu 8 października 2014 r. zeznał, że w 2010 r. ceny dynamicznie rosły. Było to spowodowane m.in. premią w Niemczech za złomowanie auta, co wiązało się z ożywieniem branży motoryzacyjnej, a później również innych branż. Jeżeli zdaniem organu odwoławczego nie ma potrzeby badania rynkowych cen zakupu oferowanych w kraju na katody niklowe i miedziane, powinien to w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnić w decyzji, chyba że ponownie rozpoznając sprawę uzna, że spółka "A. S." nie stosowała wyjątkowo korzystnych warunków cenowych. Sąd pierwszej instancji podniósł ponadto, że organ nie odniósł się w decyzji także do zarzutu, że przesłanki, na podstawie których skarżąca powinna powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta były już przedmiotem oceny przez DIS w decyzji z dnia 7 sierpnia 2014 r., a stan faktyczny w tym względzie nie uległ zmianie. Nie jest rzeczą sądu administracyjnego poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ do tych zarzutów w decyzji się nie odniósł. W przypadku pozostałych dwóch wskazanych wyżej przesłanek mających świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności, skarżąca – w opinii organu odwoławczego - mogła powziąć wątpliwość, co do rzetelności swojego kontrahenta biorąc pod uwagę zaoferowane przez spółkę "A. S." warunki dostawy, tj. brak stałych wymogów ilościowych, niestosowanie przedpłat, niezawarcie przed rozpoczęciem współpracy umowy ramowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że czyniąc spółce zarzut w odniesieniu do ostatniego z wymienionych warunków, organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę zeznań M. B. (k. 13.419-13.428), która stwierdziła, że spółka "C." nie zaproponowała w 2009 r. spółce "A. S." umowy ramowej rocznej, dlatego że chciała zobaczyć, czy jej kontrahent jest wiarygodną firmą. Także M. S. zeznał, że polityka K. była taka, że umowy długoterminowe zawierano z dostawcami, którzy prezentowali określony poziom rzetelności w wykonywaniu kontraktów. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia też wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Organ nie może bowiem ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną ocenę sprawy odmiennie niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że organ odwoławczy naruszył art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. W konsekwencji organ również naruszył i ten przepis. Otwarta natomiast pozostaje kwestia potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego. Ewentualne wnioski dowodowe skarżąca może zgłaszać w ponownym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, to w ocenie Sądu pierwszej instancji, przepis ten w okolicznościach rozpatrywanej sprawy mógłby znaleźć zastosowanie, gdyby skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje ze spółką "A. S." obarczone są oszustwem podatkowym. Jednak w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał w przekonujący sposób, że spółka była w złej wierze, a zatem naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu spółki, że organ naruszył art. 123 § 1, art. 200 i art. 127 O.p. z tego powodu, że nie została zapoznana z pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. (k. 13.796), w którym organ kontroli skarbowej odniósł się do złożonej do akt sprawy kopii programu kontroli koordynowanej. Skarżąca nie wykazała w jaki sposób uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że spółka podniosła też, że organ nie odniósł się do jej pisma z dnia 23 czerwca 2014 r. oraz załączonych opinii. Podniesione jednak w tych pismach kwestie znajdują w znacznej mierze odbicie we wskazanych wyżej zarzutach strony zawartych w odwołaniu, do których organ się nie odniósł. Stanowisko skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 22 października 2015 r. oraz w złożonym na rozprawie załączniku do protokołu rozprawy w dużej części pokrywa się z powyższymi wywodami Sądu, dotyczącymi uchybień popełnionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji wnioskowanie jednak na podstawie cen sprzedaży stosowanych przez "S.-M.", że ceny oferowane skarżącej przez spółkę "A. S." odbiegały od cen rynkowych, w sytuacji gdy "S.-M." musiał "zamykać" kontrakty, nie jest przekonujące. Skoro spółka "A. S." przestała dostarczać skarżącej katody po czerwcu 2010 r., to wywody organu odwoławczego nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Jeżeli organ ma inne na ten temat zdanie, to winien uzasadnić swoje stanowisko. Jeszcze raz należy podkreślić, że jeżeli organ odwoławczy uważa, że nie ma potrzeby badania rynkowych cen zakupu oferowanych w kraju na katody niklowe i miedziane, powinien to w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnić w decyzji. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do twierdzenia organu, że G. M. nie mógł spotkać się z M. B. w siedzibie spółki "A. S." w C., z tego powodu, że "biuro było zajęte" – co powinno wzbudzić podejrzenia skarżącej co do rzetelności kontrahenta –zauważył, że S. K., zeznając przed funkcjonariuszem ABW (k. 12.626-12.630) stwierdził, że spółka "A. S." posiadała biuro w C. przy ul. [...],w którym znajdowały się meble biurowe, telefon i komputery, na których pracowali pracownicy. Zeznania te nie są podważane przez organ. W ogóle zatem spółka "A. S." posiadała biuro. We wskazanym piśmie procesowym organ odwoławczy stwierdził również, że nie jest możliwe porównywania zakupów złomu miedzi przez "K. M." z zakupami katod miedzianych przez skarżącą, gdyż "K. M." jest potentatem w zakresie skupu złomu i może dyktować warunki swoim dostawcom. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że strona utrzymuje, że ceny, za które nabywała towary ("giełda minus"), są powszechnie stosowane w obrocie tego rodzaju towarami, i są one cenami rynkowymi a organ nie wykazał w przekonujący sposób, że jest inaczej. 5. W skardze kasacyjnej DIS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 124 O.p., poprzez uchylenie decyzji DIS z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy naruszył powyższy przepis O.p., bowiem: - nie wyjaśnił, na czym miałyby polegać wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę A. S., - nie wskazał, czy istnieje potrzeba badania cen rynkowych oferowanych na rynku krajowym na katody niklowe i miedziane, czy też nie, - nie odniósł się do zarzutu strony, że przesłanki odnośnie do wątpliwości co do rzetelności jej kontrahenta były już przedmiotem oceny przez DIS w decyzji z dnia 7 sierpnia 2014 r., a stan faktyczny w tym względzie nie uległ zmianie, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniosły się do przedmiotowych kwestii podnoszonych przez skarżącą, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. polegające na uchyleniu decyzji z uwagi na uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p., bowiem organ nie odniósł się do wątpliwości i zastrzeżeń podnoszonych przez skarżącą podczas gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą i uzasadnił, które okoliczności podnoszone przez skarżącą i dlaczego nie zasługiwały na uwzględnienie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji z uwagi na uznanie przez Sąd I instancji, że DIS nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, pomimo że organy w sposób wyczerpujący oraz wszechstronny zebrały w sprawie materiał dowodowy i działając zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągając z niego poprawne wnioski; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na niezamieszczeniu w zaskarżonym wyroku właściwego uzasadnienia, pozwalającego na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia, w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, na czym polegało naruszenie przez organ odwoławczy wskazanych przepisów O.p., a mianowicie których dowodów organ odwoławczy nie uwzględnił dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jakich faktów wzajemnie ze sobą nie powiązał, jakie wnioski wywiedzione w zaskarżonej decyzji nie układają się "w logiczną całość", a także na czym polegało naruszenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, 5) art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji i uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dowodzi, że skarżąca wiedziała (lub przynajmniej powinna wiedzieć), że transakcje ze spółką A. S. obarczone są oszustwem podatkowym w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą, że w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, bowiem spółka musiała mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT.; II prawa materialnego, tj: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył powołany przepis, bowiem nie wykazał w przekonujący sposób, że spółka była w złej wierze, podczas gdy w uchylonej zaskarżonym wyrokiem decyzji organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował kwestie dobrej wiary skarżącej i wykazał, że skarżąca musiała mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT, w konsekwencji czego spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5.2. W piśmie złożonym na rozprawie 8 marca 2018 r. spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego zasadniczą kwestią sporną na tym etapie postępowania pozostaje okoliczność, czy organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie zachowała należytej staranności. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że organy podatkowe nie wykazały, że podatnik mógł wiedzieć, że uczestnicy w nielegalnej transakcji. 6.2. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. [...],C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719) wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Z orzeczeń tych wynika m.in., że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, oraz w sprawie ŁWK - 56 EOOD). Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że bierze on udział w łańcuchu dostaw, które wiążą się z oszustwem podatkowym. W rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu to, iż towar wskazany w fakturach wystawionych przez spółkę A. S. został faktycznie dostarczony do skarżącej. W związku z powyższym faktury te dokumentują rzeczywiste dostawami wskazanego w nich towaru. Jednakże, jak stwierdził organ, firma A. S. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonowała grupa przestępcza zorganizowana przez obywateli Hiszpanii, Kolumbii, Chile i Polski, która stworzyła łańcuch podmiotów realizujących dostawy katod miedzianych i niklowych przywożonych z krajów UE (głównie Niemiec oraz Holandii, Austrii i Belgii). Członkiem tej grupy była spółka A. S., natomiast - jak podkreślił organ - w grupie tej nie uczestniczyła skarżąca. Jako okoliczności wskazujące na to, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta, DIS w zaskarżonej decyzji wskazał: 1) wyjątkowo korzystne warunki cenowe, 2) zaoferowanie przez spółkę A. S. nieporównanie lepszych warunków dostawy, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi, 3) brak dokonania przez skarżącą należytej weryfikacji rzetelności kontrahenta. Mając na względzie przywołane okoliczności, zdaniem organu, uzasadnionym jest stwierdzenie, że spółka powinna zdawać sobie sprawę z tego, iż dokonywane czynności stanowią część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego, i nie podjęła żadnych racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Jednakże z uwagi na niezwykle korzystne warunki zaproponowane przez A. S., podjęła ryzyko współpracy z podmiotem, który nie posiadał zdolności dostawy tego rodzaju towarów, czego osoby zarządzające spółką były świadome. Okoliczności nawiązania współpracy, jej skala oraz wyjątkowo korzystne i niespotykane warunki dostaw, a także charakterystyka samego dostawcy zweryfikowana przez kierownictwo spółki musiały wzbudzać wątpliwości co do źródła pochodzenia towaru oraz rzetelności dostawcy. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentów, które pozwoliłby uznać za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające przedwczesne wykluczenie dobrej wiary po stronie skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje stanowisko Sądu odwołując się w pierwszej kolejności do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji poglądu wskazującego na konieczność ustalenia relacji pomiędzy skarżącą a S.-M. H. & V. mbH. W ocenie organu, pomimo rozdzielności rejestracyjnej i organizacyjnej, występujące w sprawie siostrzane spółki, tj. skarżącą oraz S.-M. H. & V. mbH należy w tym przypadku traktować jako jedną funkcjonalną całość, mając na uwadze, że osobą odpowiedzialną za zarządzanie i podejmowanie decyzji w obu przypadkach był G. M., który jednocześnie prowadził negocjacje z A. S. W ocenie autora skargi kasacyjnej, jak ustalono, w sprawie istniał jeden ośrodek decyzyjny w osobie G. M. Takie stanowisko jest kontynuacją stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, z której wynika, że "strona podjęła ryzyko i mimo przesłanek wskazujących na nierealną w warunkach uczciwej konkurencji, ofertę współpracy z A. S., nawiązała współpracę i dokonywała nabyć towarów. Mimo nasuwających się wątpliwości, będących skutkiem osobistej weryfikacji i kontaktów G. M., spółka nie zaprzestała dokonywania nabyć. Skoro ta sama osoba, tj. G. M., była odpowiedzialna za podejmowanie decyzji zarówno w spółce jak i w podmiocie będącym odbiorcą towaru, brała jednocześnie aktywny udział w doborze dostawcy oraz weryfikacji jego rzetelności, to zdaniem organu, posiadała ona świadomość, że transakcje realizowane przez A. S. sp. z o.o. wiązały się z oszustwem dokonanym na poprzednim etapie łańcucha dostaw". Takie stanowisko organu podatkowego świadczy o sprzeczności uzasadnienia decyzji i argumentów przyjętych przez autora skargi kasacyjnej. Z jednej bowiem strony odwołuje się do warunków zawarcia transakcji, a z drugiej przyjmuje założenie, że spółka wiedziała o uczestnictwie w nielegalnej transakcji, ze względu na to, że kluczowe decyzje w transakcji podejmował G. M. Tymczasem ocena zachowania należytej staranności związana jest z badaniem okoliczności obiektywnych związanych z zawarciem transakcji oraz jej przebiegiem i nie może opierać się na domniemaniach, czy przypuszczeniach. 6.4. Organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie wskazały dlaczego uważają, że G. M. był osobą, która musiała mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że w grupie przestępczej nie uczestniczyła skarżąca. Na podstawie zebranych dowodów w sprawie karnej (sygn. [...]) prokurator wydał w dniu 2 czerwca 2010 r. postanowienie, w którym przedstawił zarzuty J. D. H., dot. m.in. założenia i kierowania zorganizowaną grupą, mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych, przeciwko obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów przy wykorzystaniu działalności gospodarczej prowadzonej m.in. przez spółkę z o.o. M. z siedzibą w K., spółkę z o.o. "D. M." z siedzibą w B., spółkę z o.o. M. z siedzibą w W., spółkę z o.o. "K. Z." z siedzibą w K., spółkę z o.o. "A. S.". W dniu 26 lutego 2012 r. prokurator uzupełnił zarzut wobec M. B. o kierowanie wspólnie i w porozumieniu z J. D. H. grupą przestępczą. Żadnego natomiast zarzutu nie przedstawiono G. M. Zaznaczyć należy, że w okresie objętym kontrolą J. D. H. był prezesem zarządu spółki A. S., a M. B. pełniła w tej spółce funkcję dyrektora ds. handlowych. Stanowisko organów podatkowych pozostaje we wzajemnej sprzeczności. Z jednej strony uważają, że spółka nie brała czynnego udziału w nielegalnych transakcjach z drugiej natomiast strony stoją na stanowisku, że całość transakcji została z góry zaplanowana przez G. M. Przyjęcie stanowiska o świadomym udziale skarżącej w nielegalnym procederze wymaga wykazania jaką rolę w tym procederze miał G. M. Czy był on świadomym uczestnikiem owego procederu. Nie wystarczające będzie tu stwierdzenie, że S.-M. H. & V. mbH brała udział w tym procederze a G. M. był jej prezesem. Konieczne jest wykazanie, że w tym zakresie miał świadomość uczestnictwa w tym procederze. Brak takich ustaleń nakazuje natomiast ustalić obiektywne warunki transakcji bez uwzględnienia warunków przyjętych przez holding C. 6.5. W tej sytuacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie zdołały wykazać na czym polegały wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę A. S. Trafnie Sąd w tym zakresie zwrócił uwagę na rozbieżności w treści samej decyzji, w której w jednym miejscu wskazano, że skarżąca dokonywała od spółki A. S. zakupu katod niklowych po wyższej średnioważonej cenie niż je sprzedawała do S.-M. mbH i uzyskała ujemną marżę (-0,34%), a w innym, że skarżąca w obrocie katodami niklowymi osiągnęła marżę w wysokości 0,77%. Sąd trafnie zwrócił również uwagę na okoliczność, że zaskarżonej decyzji organ stwierdził jedynie, że skarżąca w obrocie katodami miedzianymi osiągnęła marżę w wysokości 1,57%. Tymczasem, jak zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, trudno nawet powiedzieć, aby grupa C. osiągnęła jakiś znaczący zysk na transakcjach ze spółką A. S., skoro osiągnięta przez nią marża w obrocie katodami niklowymi i miedzianymi wahała się od 3% do 6 %. 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji skutecznie podważył stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżąca miała pełną świadomość, iż ceny sprzedaży katod oferowane przez spółkę A. S. odbiegają od cen rynkowych, czego potwierdzeniem miał być sposób kalkulacji cen katod, oparty co prawda na cenie giełdowej według notowań [...], jednakże każdorazowo pomniejszanej przez określony kwotowo rabat. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że cena stosowana przez K. P. M. S.A. wobec odbiorców była oparty na kursie [...] plus premia od 80 do 130 USD za tonę. W tym kontekście istotne były nie tylko powołane przez Sąd zeznania G. M. ale również byłego dyrektora bazy obrotu złomem K. M. S.A., w którym stwierdził on, że spółka ta w latach 2009-2010 nabywała znaczne ilości katod miedzianych od firmy A. S. i cena ustalona przez tę firmę oparta była na algorytmie: [...] – upust, tj. cena giełdowa danego surowca pomniejszana o określoną wartość (dyskonto). Podczas przesłuchania w dniu 29 września 2014 r. potwierdził on, że w K. był stosowany algorytm [...] (-). Cena ta była adekwatna do jakości nabywanych katod i sytuacji, która była na rynku. Stwierdził, że spółka A. S. była wiarygodnym dostawcą i że kontaktował się z M. B. oraz że raz widział się z D. H. Zeznał również, że była prowadzona kontrola, najprawdopodobniej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., dostaw złomu od spółki A. S. do K. M. S.A. i nieprawidłowości nie stwierdzono. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji również w odniesieniu do pozostałych przesłanek mających świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. W szczególności zgadza się z Sądem pierwszej instancji w tej części, w której zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym skarżąca mogła powziąć wątpliwość, co do rzetelności swojego kontrahenta biorąc pod uwagę zaoferowane przez spółkę A. S. warunki dostawy, tj. brak stałych wymogów ilościowych, niestosowanie przedpłat, niezawarcie przed rozpoczęciem współpracy umowy ramowej. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do zeznań M. B., która stwierdziła, że skarżąca nie zaproponowała w 2009 r. spółce A. S. umowy ramowej rocznej, dlatego że chciała zobaczyć, czy jej kontrahent jest wiarygodną firmą. Porównał te zeznania z zeznaniami M. S., który zeznał, że polityka K. była taka, że umowy długoterminowe zawierano z dostawcami, którzy prezentowali określony poziom rzetelności w wykonywaniu kontraktów. 6.8. Mając powyższe na uwadze nie można również bagatelizować, że skarżąca posiadała szereg dokumentów stwierdzających, że kontrahent – A. S. - istnieje i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samo posiadanie dokumentów potwierdzających, że kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest w orzecznictwie NSA wystarczające dla wykazania istnienia dobrej wiary, ale w kontekście wyżej powołanych argumentów o warunkach zawarcia spornych transakcji dowodów takich nie można w sprawi pominąć. Jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, poza tym, że skarżąca uzyskała następujące dokumenty: kopię odpisu KRS, kopię potwierdzenia nadania numeru REGON, kopię potwierdzenia nadania numeru NIP i kopię decyzji Starosty K. wydanej na rzecz spółki A. S., to również spółka ta co miesiąc (od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r.) przesyłała do skarżącej zaświadczenie wystawiane przez organ podatkowy, że jest czynnym podatnikiem VAT, co wynika z pisma skarżącej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz z zeznań M. B. złożonych w dniu 30 września 2014 r. Ponadto z pisma skarżącej z dnia 19 lipca 2012 r. wynika, że w zakresie transakcji ze spółką A. S. były u skarżącej przeprowadzane kontrole przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczące rozliczeń VAT za luty 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r. i styczeń 2010 r. Rozliczenia dokonywane w ramach transakcji ze spółką A. S. nie były kwestionowane przez organ podatkowy. 6.9. Należy zgodzić się również z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy powinien też wyjaśnić, czy dla oceny dochowania przez skarżąca należytej staranności ma znaczenie to, że - jak wynika z zeznań G. M. złożonych w dniu 8 października 2014 r. - spółka A. S. była członkiem Izby Gospodarczej Metali Nieżelaznych i Recyclingu, a zatem posiadała "pozytywną opinię rynku i poparcie kilku istotnych członków Izby" (według zeznań M. L. – M. B. w latach 2009-2010 zasiadała również we władzach Izby). 6.10. W tych okolicznościach nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z treści sformułowanego zarzutu oraz jego uzasadnienia wynika, że za pomocą tego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylając decyzję uznał, że organ odwoławczy: - nie wyjaśnił, na czym miałyby polegać wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę A. S., - nie wskazał, czy istnieje potrzeba badania cen rynkowych oferowanych na rynku krajowym na katody niklowe i miedziane, czy też nie, - uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 O.p. - organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak wyżej natomiast wskazano stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w którym uznał, że organy podatkowe nie wykazały braku zachowania dobrej wiary jest prawidłowe. 6.11. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez uzasadnienie wyroku w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, w sposób oderwany od akt sprawy: - polegające na wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż stawiając tezę o braku rzetelności skarżącej organ odwoławczy pominął część materiału dowodowego w sprawie; - poprzez niezasadne zobowiązanie organu do wyjaśnienia, które miejsce wizytował G. M., skoro powyższe zostało szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - poprzez niezasadne zobowiązanie organu do wyjaśnienia, czy spółka A. S. stosowała wyjątkowo korzystne warunki cenowe oraz czy istnieje potrzeba badania cen rynkowych na katody niklowe i miedziane; - poprzez brak wskazania jakie jeszcze działania powinny zostać podjęte przez organy, jakie dowody powinien organ przeprowadzić, jakie okoliczności wskazać, aby przesądzić kwestię dobrej wiary spółki w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odniesieniu do tego zarzutu zauważyć należy, że pozostaje on częściowo wzajemnie sprzeczny. Z jednej strony autor skargi kasacyjnej wskazuje bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie dowody przeprowadzić i okoliczności wyjaśnić a z drugiej strony wymienia te okoliczności, których Sąd nakazał wyjaśnienie, kwestionując ich zasadność. Takie uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi też polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do tego jakie okoliczności należy wyjaśnić dla zbadania, czy skarżąca w rozpatrywanej sprawie zachowała należytą staranność. Tymczasem jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, publ. w CBOSA). 6.12. Również uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (podobnie NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 529/16, CBOSA). 6.13. Uznając, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że podatnik nie zachował należytej staranności, nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się bowiem do zakwestionowania powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji. 7. W tej sytuacji na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika spółki za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz reprezentowanie spółki w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).