I FSK 50/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1030/15 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwoty 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1030/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 marca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że w dniu 6 marca 2014 r. spółka złożyła drogą elektroniczną w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację dla podatku od towarów i usług za luty 2014 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.839.412 zł w terminie 25 dni. W dniu 20 marca 2014 r. w spółce została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., mająca na celu sprawdzenie prawidłowości dokonanych przez nią rozliczeń z tytułu tego podatku, w tym zweryfikowanie zasadności zwrotu za ww. okres w terminie i kwocie zadeklarowanej przez skarżącą. Na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów ustalono, że główny wpływ na kwotę zwrotu za luty 2014 r. mają transakcje zawarte z firmą D. z R., zaś przedmiotowe transakcje dotyczyły zakupu ołowiu, cynku, aluminium i zawiasów meblowych. Kontrole w spółce za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wykazały, że D. B. dostarczała na rzecz spółki towary, tj.: pręty żebrowane, walcówka. Organ wskazał, że z dniem 1 października 2013 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która dotyczyła poszerzenia wykazu towarów, których dostawa jest rozliczana na zasadzie odwrotnego obciążenia, ujętych w załączniku nr 11 do ustawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tym dniem na zasadzie odwrotnego obciążenia nastąpiło rozliczenie dostawy towarów m.in. takich jak: pręty, wyroby walcowane. Ze względu na specyfikę zawieranych transakcji (zmiana asortymentu od dnia 1 października 2013 r.), a także to, że D. B. jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym w zawieranych transakcjach, która w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek należny wykazuje w kwotach odpowiadających sumom podatku naliczonego, w ocenie organu zachodzi konieczność weryfikacji transakcji we wszystkich podmiotach biorących udział w transakcjach zakupu-sprzedaży, przede wszystkim w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, jak również kto był ostatecznym nabywcą. Weryfikacja kontrahentów, aż do pierwszego źródła będzie miała kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu za luty 2014 r. wykazanego przez spółkę. Z uwagi na powyższe organ na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 1.839.412 zł – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. stwierdził, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia wezwania. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 87 § 1 i art. 87 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie postanowień art. 87 § 1 i błędną interpretację art. 87 § 2 wyrażającą się w przyjęciu, że organ podatkowy może przedłużać termin zwrotu podatku od towarów i usług bez podania konkretnych dowodów i przyczyn, dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, - proceduralnych, tj. art. 2 § 1, art. 217, art. 216, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) w związku z niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów i wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem postanowień art. 120 i 121 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów spowodowało, że w postanowieniu nie podano konkretnych przyczyn uzasadniających wątpliwość organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło z naruszeniem fundamentalnego prawa podatnika do zwrotu podatku w ustawowym terminie. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie obszernie uzasadniając zasadność przedłużenia terminu zwrotu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę ocenił, że w niniejszej sprawie organy w sposób dostateczny wskazały na okoliczności sprawy, które uzasadniają konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi stanął na stanowisku, że nie zasługują one na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono stosownie do przepisów art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - naruszenie postanowień art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że WSA w Gdańsku będąc zobowiązany na podstawie tego przepisu nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł, że zaskarżone postanowienie jest obarczone wadą nieważności opisaną w art. 247 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że WSA w Gdańsku nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszył przepisy art. 2 § 1, art. 216, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że uzasadnienie postanowienia nie spełniające wymogów określonych w art. 210 § 4 uniemożliwia pełne ustosunkowanie się do niego, dowodem czego jest brak właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, w zakresie w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania i na jakiej podstawie faktycznej i prawnej zwrot podatku VAT spółce uzależniono od ustalenia źródła pochodzenia towarów i sprawdzania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanego przez inne podmioty gospodarcze, w tym nieznane spółce, pomijając fakt, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości; - naruszenie postanowień art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażające się w niedokonaniu przez WSA w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa, tj. art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast stosownie do przepisów art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. błędną interpretację postanowień art. 87 ust, 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażającą się w dokonaniu jej z pominięciem innych przepisów tej ustawy, a w szczególności postanowień art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12, co doprowadziło do rozstrzygnięcia, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT zależy tylko od uznania organu podatkowego, które nie wymaga konkretnego uzasadnienia. W konsekwencji tak postawionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie skargi na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1370). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna w CBOSA, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej orzeczenia), od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 cyt. ustawy, istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały NSA, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie art. 189 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, albo postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano dalej (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 Ordynacji podatkowej w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06. W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 cyt. ustawy stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżąca spółka, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższej uchwały jednak takie działanie spowodowało, że skarżąca spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do WSA. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji spowodował zaś, że wniesiona przez stronę skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (obecnie od dnia 1 czerwca 2017 r. ponaglenie), przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 cyt. ustawy, uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną. W sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, Sąd zgodnie z art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 tej ustawy, a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków strony skarżącej o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej spółki uiszczonego wpisu od skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca spółka będzie mogła ewentualnie zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji postanowienia.