I SA/Gd 1030/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć Sp. z o. o. "A" (dalej jako "Spółka", "skarżąca") termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 1.839.412 zł – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 6 marca 2014 r. Spółka złożyła drogą elektroniczną w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za luty 2014 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.839.412 zł, w terminie 25 dni. W dniu 20 marca 2014 r. w Spółce została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., mająca na celu sprawdzenie prawidłowości dokonanych przez nią rozliczeń z tytułu tego podatku, w tym zweryfikowanie zasadności zwrotu za ww. okres w terminie i kwocie zadeklarowanej przez skarżącą. Na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów ustalono, że główny wpływ na kwotę zwrotu za luty 2014 r. mają transakcje zawarte z firmą "B", ul. [...]. Przedmiotowe transakcje dotyczyły zakupu ołowiu, cynku, aluminium, zawiasów meblowych. Kontrole w Spółce za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wykazały, że D. B. dostarczała na rzecz Spółki towary, tj.: pręty żebrowane, walcówka. Organ wskazał, że z dniem 1 października 2013 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, która dotyczyła poszerzenia wykazu towarów, których dostawa jest rozliczana na zasadzie "odwrotnego obciążenia", ujętych w załączniku nr 11 do ustawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tym dniem na zasadzie "odwrotnego obciążenia" nastąpiło rozliczenie dostawy towarów m.in. takich jak: pręty, wyroby walcowane. Ze względu na specyfikę zawieranych transakcji (zmiana asortymentu od dnia 1 października 2013 r.), a także to, że D. B. jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym w zawieranych transakcjach, która w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek należny wykazuje w kwotach odpowiadających sumom podatku naliczonego, w ocenie organu zachodzi konieczność weryfikacji transakcji we wszystkich podmiotach biorących udział w transakcjach zakupu-sprzedaży, przede wszystkim w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, jak również kto był ostatecznym nabywcą. Weryfikacja kontrahentów, aż do pierwszego źródła będzie miała kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu za luty 2014 r. wykazanego przez Spółkę. Z uwagi na powyższe organ na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 1.839.412 zł – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. stwierdził, że nie znajduje podstaw do uwzględnienia wezwania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, skarżąca wniosła o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 87 § 1 i art. 87 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez nieuwzględnienie postanowień art. 87 § 1 i błędną interpretację art. 87 § 2 wyrażającą się w przyjęciu, że organ podatkowy może przedłużać termin zwrotu podatku VAT bez podania konkretnych dowodów i przyczyn, dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, - proceduralnych, tj. art. 2 § 1, art. 217, art. 216, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") w związku z niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów i wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem postanowień art. 120 i 121 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów spowodowało, że w postanowieniu nie podano konkretnych przyczyn uzasadniających wątpliwość organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło z naruszeniem fundamentalnego prawa podatnika do zwrotu VAT w ustawowym terminie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego w rozumieniu art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Spółki Naczelnik nie podał żadnego dowodu, któremu dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że transakcje z firmą D. B. mają główny wpływ na kwotę zwrotu przy jednoczesnym wskazaniu, że w składanych deklaracjach deklaruje ona podatek należny w kwotach odpowiadających sumom podatku naliczonego, potwierdza że jej firma istnieje i jest czynnym podatnikiem VAT. W ocenie strony wymienione w postanowieniu wątpliwości, że w transakcjach występują pośrednicy, co zdaniem organu wymaga dalszej weryfikacji są dowodem bardzo subiektywnej oceny niezwiązanej z jakimikolwiek istniejącymi dowodami i faktami. Zdaniem Spółki organ podatkowy winien w postanowieniu podać obiektywne, wynikające z konkretnych dowodów przyczyny potwierdzające, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co wynika z zasady neutralności podatku VAT, która co do zasady nie dopuszcza istotnych ograniczeń co do kwoty i terminu zwrotu tego podatku. Ponadto Spółka wskazała, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 20 marca 2014 r. W postanowieniu przedłużono termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w dniu 24 kwietnia 2014 r. Zdaniem skarżącej z postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powinno jasno wynikać, w jakim trybie weryfikacji zostało wydane, a jeżeli w postanowieniu nie wskazano wprost terminu przedłużenia, to należy uznać, że skutki tego postanowienia są ograniczone czasowo dopuszczalnym terminem badania rozliczenia w danym trybie, co potwierdza wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14. W ocenie Spółki zaskarżone postanowienie mogłoby obowiązywać tylko w okresie trwania kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie ma zastosowania do czasu, w którym prowadzona jest kontrola przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Końcowo skarżąca podniosła, że w toku prowadzonych kontroli nie zgromadzono materiału dowodowego potwierdzającego, że zwrot podatku VAT wykazany przez Spółkę w deklaracji za luty 2014 r. jest niezasadny. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie obszernie uzasadniając zasadność przedłużenia terminu zwrot i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek skład orzekający w niniejszej sprawie nie w całości podziela sposób interpretacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, prezentowany przez organ podatkowy. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu stronie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 1.839.412 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot ten dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, wyższej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. ustawy o VAT) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1) albo na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone albo importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji (art. 87 ust. 6 ustawy o VAT). Zaznaczyć przy tym należy, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej powoływana jako Dyrektywa 112) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. W niniejszej sprawie organy wskazały na okoliczności sprawy, które uzasadniają konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wskazano bowiem, że główny wpływ na kwotę zwrotu za luty 2014 r. mają transakcje zawarte z firmą "B", ul. [...]. Przedmiotowe transakcje dotyczyły zakupu ołowiu, cynku, aluminium, zawiasów meblowych. Kontrole w Spółce za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wykazały, że D. B. dostarczała na rzecz Spółki towary, tj.: pręty żebrowane, walcówka. Ze względu na specyfikę zawieranych transakcji (zmiana asortymentu objętego od dnia 1 października 2013 r. tzw. odwrotnym obciążeniem), a także to, że D. B. jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym w zawieranych transakcjach, która w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek należny wykazuje w kwotach odpowiadających sumom podatku naliczonego, zachodzi zatem konieczność weryfikacji transakcji we wszystkich podmiotach biorących udział w transakcjach zakupu-sprzedaży, przede wszystkim w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, jak również kto był ostatecznym nabywcą. Weryfikacja kontrahentów, aż do pierwszego źródła będzie miała kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu za luty 2014 r. wykazanego przez Spółkę. W tym miejscu wskazania również wymaga, że o ile argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę nie mogą mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia i stanowić jego uzupełnienia, o tyle w odpowiedzi na skargę organ przywołał szereg okoliczności potwierdzających, że wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia były uzasadnione i zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności (której organ podatkowy dał wyraz w sprawie właśnie wszczynając kontrolę podatkową a następnie wszczęto postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS), aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu prawa wynika bowiem, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu. Z tych też względów nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącej jakoby organ był obowiązany do wskazywania jakim dowodom dał wiarę a jakim odmówił wiarygodności czy też miał zbierać dowody na konieczność weryfikacji zwrotu. Z oczywistych względów gromadzenie materiału dowodowego ma miejsce w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego czy podatkowego i dopiero w ewentualnej decyzji wymiarowej winna znaleźć się ocena zebranych dowodów. Nie sposób uznać aby organy podatkowe były obowiązane gromadzić materiał dowodowy, który uzasadniałby wszczęcie kontroli podatkowej a wobec braku dowodów na nieprawidłowość rozliczenia, nie mogły wszczynać postępowań bądź kontroli i przedłużać terminu zwrotu podatku. Jak wskazano wyżej do przedłużenia terminu zwrotu wystarczająca jest wątpliwość organu co do jego zasadności. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających (kontroli itd.), które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co również - obok omawianej już wyjątkowości przedłużenia terminu w stosunku do zasady wypłacania zwrotu, stanowi przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten pełni, zdaniem Sądu, funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Sądowa kontrola zasadności weryfikacji zwrotu oraz rezultatu tej weryfikacji (decyzji wymiarowej) stanowi natomiast formę kontroli zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika i stanowi gwarancję zastosowania w uzasadnionych przypadkach mechanizmu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT. Dlatego ocena przez Sąd zasadności weryfikacji zwrotu na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Mając na uwadze poczynione uwagi, rozsądzając zasadniczą kwestię sporną Sąd ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro bowiem doszło do wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zwrotu podatku, obejmującą luty 2014 r., organ podatkowy zasadnie zastosował przedłużenie terminu dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kompetencja ta wynika z brzmienia przywołanych przepisów prawa, ale również stanowi logiczną konsekwencję założenia dokonywania obiektywnie należnego zwrotu podatku. Z tych względów uznać w ocenie Sądu należy, że organ prawidłowo i w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania w trakcie kontroli podatkowej zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności jest konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania przez organ podatkowy w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jednocześnie, w szczególności mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty strony, a także argumenty organu co do przedłużenia terminu zwrotu VAT z uwagi na dalsze czynności dotyczące badania prawidłowości rozliczenia za luty 2014 r., w tym prowadzone w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podkreślenia wymaga, że wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT upoważnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wskazany przepis wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Zgodnie z art. 284b § 1 O.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym zostały natomiast uregulowane w art. 139 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10). Z kolei w odniesieniu do postępowania kontrolnego, w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, ze zm.) wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia. Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale także art. 274b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 ww. ustawy m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z powyższą regulacją wiąże się także procedura odwoławcza wobec rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., na które, zgodnie z art. 274b § 2 tej ustawy służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10, postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13, wyrok z 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13). Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Należy podkreślić, że wydanie takiego nowego postanowienia ma podstawowe funkcje gwarancyjne dla podatnika. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie – wskazane w postanowieniu o przedłużeniu – zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Organ jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. Zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, że terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów, oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji. Stąd też, o ile okoliczności powołane w zaskarżonym postanowieniu uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT na czas prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej, to rację należy przyznać stronie skarżącej, że nie można przyjąć, iż postanowienie to wywierało skutki uprawniające organ do wstrzymania zwrotu podatku z uwagi na kolejną uruchomioną procedurę, tj. postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powyższe jednak, o ile może wpłynąć na ocenę sposobu wykonania zaskarżonego postanowienia, nie stanowi podstawy do jego uchylenia. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.