I SA/Sz 766/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. G. (zw. dalej: Wnioskodawcą) w dniu 17 listopada 2014 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego. Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, iż prowadził działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu (PKD 01.047.Z), stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. Od 2009 r. dochód dla celów podatku dochodowego, ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. Chów i hodowlę drobiu, Wnioskodawca prowadził w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym, które w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomości wchodzące w skład powołanego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca nabył odpłatnie w 2007 r. W 2013 r., Wnioskodawca sprzedał wymienione gospodarstwo, w skład którego weszły m. in.: - prawo użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni [...] ha, zabudowanych budynkami chowu drobiu, budynkiem administracyjno-socjalnym z kotłownią, budynek przygotowania pasz, - maszyny i urządzenia. Nabywca gospodarstwa rolnego zobowiązał się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i będzie nadal wykorzystywał nabyte nieruchomości na cele rolnicze. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe nieruchomości były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, ww. nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Grunt wchodzący w skład sprzedanej nieruchomości z uwzględnieniem klasyfikacji zawartej we właściwym rozporządzeniu oznaczony jest następująco: RJIIa, RIVa, B-PJIIa, B-RIIIb, B-RIVa, B-ŁIII. Przedmiotowa nieruchomość nie była zabudowana budynkiem mieszkalnym (tym samym Wnioskodawca nie był w nim zameldowany). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedawane nieruchomości, stanowiące gospodarstwo rolne, korzystają z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie obejmuje przedmiotem opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat kalendarzowych od ich nabycia? 2) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne nieruchomości, wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, należy zastosować art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikowanych jednocześnie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, nie jest już objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż następuje po upływie 5 lat kalendarzowych od nabycia nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby uznać, że powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, należałoby zastosować do przedmiotowej sprzedaży art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009 r., II FSK 1732/07, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 1994 r., SA/P 72/94 (Lex Polonica nr 331706, Serwis Podatkowy 1990/10 str. 49). W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż opisanych w stanie faktycznym nieruchomości jest objęta powołanymi przepisami, gdyż prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, nie wyklucza zastosowania zarówno art. 10 ust. 1 pkt 8 jak i art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko M. G. jest nieprawidłowe. Powołując treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wskazał że ustawa wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Jak wskazał organ, odrębnym źródłem przychodów są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, działy specjalne produkcji rolnej. Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Natomiast, zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, którego treść powołał. Zatem, w przypadku gdy podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, przychody z tego źródła ustala się według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na analogicznych zasadach jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując treść przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, iż w sytuacji gdy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest na podstawie ksiąg podatkowych, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem wskazanych w art. 14 ust. 2c) ustawy, będących środkami trwałymi ujętymi w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód z działów specjalnych produkcji rolnej. Organ interpretacyjny wskazał następnie, że w treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wymieniony zamknięty katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten wymienia jako zwolnione z podatku dochodowego w ust. 1 pkt 28 przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Jednakże, organ podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Brak jest natomiast możliwości zastosowania omawianego zwolnienia do przychodów ze źródła działy specjalne produkcji rolnej. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny wskazał, że skoro Wnioskodawca prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, tj. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych przewidzianych postanowieniami ww. art. 15 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. Zatem, do zbycia przedmiotowych nieruchomości nie znajdą zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w sytuacji opisanej we wniosku brak jest możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten, nie ma zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Na powyższe nie mają wpływu wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, iż nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym oraz że osoba, która zakupiła ww. nieruchomości zobowiązała się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i będzie nadal wykorzystywała te nieruchomości na cele rolnicze, jak również to, że wskazane we wniosku nieruchomości zostały sprzedane po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. M. G. w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 17 marca 2015 r., wezwał organ do usunięcie naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia [...] r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną M.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia w całości oraz przyznania kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: -przepisów prawa proceduralnego, tj.: - art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne interpretacji w zakresie odniesienia się do stanowiska strony w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. dalej jako ustawa o PIT), tj. bez podania i wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska wskazanego przez organ, co doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej nieodpowiadającej prawu. Zdaniem skarżącego, błędnie uznano, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT nie znajduje zastosowania do gospodarstwa rolnego, w którym wykonywana była działalność w postaci działów specjalnych produkcji rolnej. - przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że powołany przepis nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powołując treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.) wskazał, iż szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia części nieruchomości rolnych uwarunkowane jest następującymi przesłankami: 1. grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, 2. muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową, 3. grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Jak wskazał skarżący, z treści zwolnienia wynika zatem jednoznacznie, iż dla możliwości skorzystania z niego nie ma znaczenia czy zbywane gospodarstwo rolne służyło podatnikowi do prowadzenia działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej czy też innej działalności rolniczej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i dla możliwości skorzystania z niego istotne jest, aby przedmiotem obrotu była gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Jedyną negatywną przesłanką zwolnienia jest utrata charakteru rolnego gruntu, która następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia. W ocenie skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie opisane wyżej przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia transakcji sprzedaży zostały spełnione. Zbywane nieruchomości bez wątpienia wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i stanowiły wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Nadto, nabywca w akcie notarialnym wyraźnie wskazał, że nie dokona zmiany rolnego charakteru nabywanej nieruchomości i będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak zbywca. Zdaniem skarżącego, argumentacja organu wydającego interpretację jakoby przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na to, iż nie stosuje się go do przychodów ze źródła działy specjalne produkcji rolnej nie zasługuje na aprobatę. W ocenie skarżącego, przepis regulujący zwolnienie nie uzależnia możliwości skorzystania z niego, w zależności od rodzaju prowadzonej w gospodarstwie rolnym działalności, a jedynie wskazuje na konieczność zachowania rolnego charakteru nieruchomości. Powyższe stanowisko skarżącego znajduje także potwierdzenie wśród przedstawicieli doktryny. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy nie przedstawił podstawy prawnej dla zaprezentowanego stanowiska. Ograniczył się jedynie do wskazania, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, nie znajduje zastosowania w przypadku przychodów ze źródeł działy specjalne produkcji rolnej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u s t a l i ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: O.p.). Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Reguły prawidłowej interpretacji znaleźć można w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika. Wymóg ten potwierdza również treść art. 14 c § 1 O.p zd. 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie, organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. Dokonując kontroli interpretacji indywidualnej na poziomie postępowania sądowo administracyjnego musi istnieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi, poznać przyczyny, dla których argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Zdaniem Sądu unormowanie przyjęte w art. 14 c O.p. nakazuje uznać, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. Podkreślić należy, że to interpretacja powinna zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie Sądu. Zaskarżona interpretacja wymogom tym nie odpowiada. W świetle art. 14c O.p. interpretacja jest nieprawidłowa, jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, a w końcu, gdy dotyczy niewłaściwe odczytanego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy lub też jest niekompletny. Oznacza to, że jeżeli stanowisko organu lub jego uzasadnienie prawne, jako elementy interpretacji, okażą się być wadliwe, niepełne, nieprecyzyjne organ obowiązany jest w stosowanym zakresie zmienić swoją interpretację. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżący wskazał, iż prowadził działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. Od 2009 r. dochód dla celów podatku dochodowego, ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest także podatnikiem podatku od towarów i usług. Chów i hodowlę drobiu, Wnioskodawca prowadził w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym. Nieruchomości wchodzące w skład powołanego gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca nabył odpłatnie w 2007 r. W 2013 r., Wnioskodawca sprzedał wymienione gospodarstwo. Nabywca gospodarstwa rolnego zobowiązał się do kontynuacji działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem Skarżącego, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, kwalifikowanych jednocześnie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, nie będzie objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż następuje po upływie 5 lat kalendarzowych od nabycia nieruchomości art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Gdyby jednak uznać, że powołany ww. przepis nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, to w ocenie Skarżącego, należałoby zastosować do przedmiotowej sprzedaży art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Skoro Skarżący, prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, ustalał dochód w oparciu o księgi rachunkowe, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy potraktować jako przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej. Zatem, do zbycia przedmiotowych nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8. W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, w sytuacji opisanej we wniosku brak jest również możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że wydana interpretacja zawiera niedostateczne uzasadnienie prawne, w szczególności w zakresie odniesienia się do stanowiska Skarżącego w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym ( pytanie 2 ). Jak już bowiem wcześniej wskazano, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie - jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być wobec tego na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno zawierać prezentację toku rozumowania organu. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa i lakonicznego stwierdzenia, że brak jest możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższe stwierdzenie organu nie spełnia wymogów jakie winna spełniać interpretacja indywidualna w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1216/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W związku z powyższym, w ocenie Sądu naruszone zostały przepisy postępowania - art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem stanowisko wnioskodawcy nie zostało poddane całościowej ocenie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącego. Przede wszystkim zaś interpretacja indywidualna powinna zostać uzupełniona o odpowiednią argumentacją prawną dotyczącą braku możliwości zastosowania w opisanym stanie fatycznym, zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200 w zw. z art.205.