II FSK 578/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1144/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1144/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 24 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P.(dalej: organ I instancji) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony skarżącej. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w toku postępowania podjęto próby zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz prób zajęcia ponad 136 wierzytelności. Skuteczne okazało się jedno zajęcie, a środki uzyskane w całości zostały rozliczone zgodnie z dyspozycją art. 115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) i zaliczone w całości na koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia i próby sprzedaży ruchomości skarżącej, przy czym również wszystkie środki z tego tytułu przeznaczono na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że strona skarżąca nie posiada żadnego majątku z którego można by prowadzić egzekucję. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W dniu 23 grudnia 2014 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z § 3 i 4 u.p.e.a., ze względu na przedawnienie oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Po rozpoznaniu zażalenia strony skarżącej, Dyrektor postanowieniem z dnia 24 marca 2015r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie działanie organu I instancji znajduje uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że w toku postępowania nie uzyska się należności w kwotach wyższych od kosztów egzekucyjnych. Dyrektor wskazał również, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych, o co wniosła strona skarżąca. Wyjaśniono w tym względzie, że umorzone postanowieniem organu I instancji postępowanie egzekucyjne dotyczyło zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja i miesiąc lipiec 2013r. Zaznaczono przy tym, że termin przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych upływa dopiero z końcem 2018r. Organ odwoławczy nie podzielił także twierdzeń strony skarżącej, odnoszących się do tego, że postanowienie zostało skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Zostało ono wydane wobec strony skarżącej – będącej zobowiązaną w postępowaniu egzekucyjnym i doręczone jej pełnomocnikowi występującemu w sprawie. Odnosząc się do podnoszonych w zażaleniu twierdzeń o istnieniu wierzytelności organ odwoławczy stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała ani dłużnika ani też tytułu z którego pochodzi rzekoma wierzytelność. Zaznaczono przy tym, że w dniu 28 października 2014r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym strony skarżącej, w którym to wskazano na należne skarżącej wierzytelności, z tytułu zajęcia których uzyskano wyłącznie kwotę 260,50zł. Spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższe postanowienie, zarzuciła mu naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 1 i 2, art. 156 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., poz. 267 ze zm. – dalej: k.p.a.). W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że radca prawny B. L. nie był pełnomocnikiem strony skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym, osoba ta składała pełnomocnictwa, ale w sprawach innych niż postępowania egzekucyjne sensu stricte. W ocenie Spółki objęte skargą postanowienie zostało skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Ponadto organ odwoławczy nie zweryfikował twierdzeń strony skarżącej odnośnie istnienia wskazywanego przez nią majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Oddalając skargę WSA w Poznaniu wskazał, że nie jest zasadny zarzut błędnego uznania przez organy obu instancji, że radca prawny B. L. był pełnomocnikiem strony skarżącej ustanowionym w postępowaniach egzekucyjnych. Jak wynika z akt sprawy, był on nie tylko skutecznie umocowanym pełnomocnikiem strony skarżącej, ale także aktywnie brał udział w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 3 grudnia 2013r., został złożony do akt na wezwanie organu egzekucyjnego, zaś pełnomocnik w swoich wyjaśnieniach podkreślił, że pełnomocnictwo umocowuje go do działania przed organami egzekucyjnymi. Samo zaś postanowienie prawidłowo określało Spółkę jako jego adresata. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie był także uzasadniony zarzut dotyczący braku weryfikacji twierdzeń strony skarżącej odnośnie jej majątku. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji poczyniły wszechstronne ustalenia w zakresie stanu majątkowego strony skarżącej. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w pełni usprawiedliwione jest stanowisko o bezskuteczności prowadzonej egzekucji, ponieważ nie istniał majątek, z którego można by zaspokoić choćby w części należności wierzycieli. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie umocowania radcy prawnego B. L. do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów egzekucyjnych, wymienionych w postanowieniu, a także w zakresie składników majątkowych Spółki, z których może być prowadzona egzekucja, 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oceny, że wystawione przez Spółkę noty nie stanowią żadnego dowodu istnienia wierzytelności, mogących być przedmiotem egzekucji, 3/ art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i błędnie zinterpretowany, co przechyliło szalę na niekorzyść strony skarżącej. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy sformułowanej na ich poparcie argumentacji. Skarga kasacyjna powinna – zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - zawierać m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarówno bowiem z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Ustawodawca wyraźnie rozdzielił w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, a więc zarzuty, odpowiadające wymogom art. 174, od ich uzasadnienia. Co do zasady zatem podstawy kasacyjne powinny być wyraźnie wskazane i wyodrębnione w tym środku zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku, musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15 – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15, z dnia 3 października 2017 r., I OSK 3313/15 - CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do skarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2455/11 - CBOSA). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Powyższe uwagi ogólne były konieczne z powodu sposobu skonstruowania zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia. Spółka ograniczyła zarzuty do naruszenia przepisów postępowania, bez jednoczesnego wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jaki wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć naruszenie wskazanych przez nią przepisów. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, zażąda jego kontroli (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15 - CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wyżej wskazane formalne wymogi, określone w powołanym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i w związku z tym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił m.in., dlaczego jego zdaniem organy trafnie przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Dlatego też wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wywodzić, jak chce tego strona skarżąca, z braku odniesienia się do powoływanych przez nią not, które miały świadczyć o istnieniu wierzytelności z których możliwa byłaby egzekucja. Podkreślić należy, że sam fakt pominięcia pewnych twierdzeń strony, czy też nieodniesienie się do wszystkich argumentów przez stronę prezentowanych, nie świadczy o błędnym sporządzeniu uzasadnienia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga bowiem szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie odniesienie się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3434/15 – CBOSA). Ten wymóg został w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji spełniony. Ponadto za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można skutecznie kwestionować zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Przepis ten mógłby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 864/16 – CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowisko takie zawiera. Nie jest natomiast wadą uzasadnienia to, że sąd pierwszej instancji ma inne zdanie co do ustaleń faktycznych od strony postępowania. Oczywiście w tym zakresie sąd może mieć błędne zapatrywanie, ale jeżeli tak jest, to strona kwestionująca stanowisko sądu musi wskazać naruszenie właściwych przepisów procesowych lub materialnych, a nie art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 2683/17 – CBOSA). Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów, wyznacza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określono w nim właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano w ramach kontroli stosowanie ustawowych środków. Pozostałe dwa wskazane przepisy określają, jaki środek powinien zastosować wojewódzki sąd administracyjny w przypadku rozpoznawania skargi m.in. na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku, w zależności od wyniku kontroli zaskarżonego aktu, podlega on uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i/lub c) p.p.s.a., bądź też skarga zostaje oddalona w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Naruszenie powyższych przepisów mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. WSA w Poznaniu był bowiem właściwy rzeczowo do rozpoznania skargi oraz zastosował środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a. Należy też wskazać, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. reguluje samo rozstrzygnięcie sądu, a nie proces dochodzenia do tego rozstrzygnięcia. Orzeczenie oddalające skargę czy też uchylające zaskarżone postanowienie, nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi poczynienie takich ustaleń i ocen. Zarzut naruszenia art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. winien więc zostać w skardze kasacyjnej powiązany ze wskazaniem innych przepisów proceduralnych lub materialnych regulujących rozstrzyganie sprawy, ustalanie jej stanu faktycznego i prawnego czy uzasadnianie rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2017r., sygn. akt I OSK 3495/15 – CBOSA). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca nie powiązała naruszeń powyższych przepisów z innymi normami prawnymi. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wskazania jakichkolwiek przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, których naruszenia miałyby dopuścić się organy, a których to uchybień nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności, nie odnoszą się w ogóle do podniesionych w zarzutach przepisów postępowania. Strona skarżąca twierdziła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w postępowaniu egzekucyjnym błędnie doręczono postanowienie pełnomocnikowi, choć nie miał on umocowania do reprezentowania strony skarżącej. Ewentualną wadliwość działania organów w tym zakresie strona skarżąca mogła zwalczać poprzez zarzut naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Naruszenia tych przepisów strona skarżąca jednak nie zarzuciła, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do wskazanej okoliczności. W skardze kasacyjnej nie zarzucono również naruszenia art. 59 § 2 u.p.e.a., na podstawie którego organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, związanych z istnieniem wierzytelności, z których zdaniem strony skarżącej możliwe jest prowadzenie egzekucji. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.