II FSK 676/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 849/15 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 849/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 listopada 2014 r. określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku w kwocie wyższej aniżeli ujawniona przez podatnika w deklaracji. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niezastosowanie oraz niezastosowanie 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na bezpodstawnym przyjęciu, jakoby został on poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego poprzez doręczenie zawiadomienia, mimo że w zawiadomieniu nie wskazano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania oraz w sytuacji, gdy jako strona w postępowaniu podatkowym skutecznie ustanowił pełnomocnika, któremu nie doręczono zawiadomienia mimo obowiązku wynikającego z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego naruszono również art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawiadomieniem pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest udostępnienie pełnomocnikowi akt sprawy postępowania podatkowego. Niezgodnie z art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęto bez poparcia jakimkolwiek dowodem, że pełnomocnik podatnika dowiedział się przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1, iż w dniu 14 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Skarżący podniósł dalej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tej regulacji, chociaż jej treść ma wpływ na odpowiednie stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2006 r., czyli na sposób ustalania opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości oraz definicję działalności gospodarczej. Organy podatkowe miały nadto niewłaściwie zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), pomijając te regulacje w sytuacji, gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Następnie skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, który jako podstawę prawną decyzji wskazał u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. zamiast w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i bezpodstawne przyjęcie celu dokonania zakupu nieruchomości w K.. Organy podatkowe w ocenie podatnika dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i skutkowało niezgodnym z prawdą ustaleniem, że sprzedaż nieruchomości w K. dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej w skardze podniesiony został zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię. Naruszony miał zostać także art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kolejnym podniesionym zarzutem był zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy nieuwzględnienia przez organy faktu złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. i przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Kaliszu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. pominięcie złożenia oświadczenia i wydatkowania przychodów ze sprzedaży. Artykuł 121 § 1 Ordynacji podatkowej miał zostać naruszony również poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. 3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej, zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Także dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaistniały przesłanki do odstąpienia od dokonania tej czynności skoro na wyznaczony termin przesłuchania Skarżący nie stawił się, nie wyjaśniając i nie usprawiedliwiając swej nieobecności. Zasadnie więc uznano, że skarżący zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu zwłaszcza, że stosownie do treści art. 199 Ordynacji podatkowej dowód z zeznań strony ma charakter subsydiarny, może być prowadzony tylko za jej wyraźną zgodą. Organy podatkowe zasadnie opierały się przede wszystkim na źródłach dowodowych z dokumentów urzędowych (w szczególności: aktach notarialnych, dokumentach dotyczących działalności gospodarczej skarżącego czy deklaracjach podatkowych), gdyż te w merytoryczny i niepodważalny sposób określają charakter czynności których dotyczą. Te dowody były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie podlega też kwestionowaniu opisywanie i analizowanie w uzasadnieniach decyzji faktów, dotyczących nabywania i zbywania przez Skarżącego nieruchomości w innych latach podatkowych, chodziło bowiem słusznie o przedstawienie pewnej chronologii działań, które łącznie także w odniesieniu do wcześniejszych czy późniejszych lat podatkowych, uzasadniały stwierdzenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu, prawidłowo też, w kontekście dyspozycji art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie uznano za dowód ksiąg podatkowych skarżącego, skoro w postępowaniu wykazano ich nierzetelność z uwagi na fakt, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości. W okolicznościach sprawy Sąd nie podzielił poglądu, że zawiadomienie nie weszło do obrotu prawnego, bowiem powinno być doręczone pełnomocnikowi skarżącego. W sprawie doszło do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez skuteczne doręczenie tego zawiadomienia skarżącemu. Zdaniem Sądu, doręczenie podatnikowi wyczerpuje istotę tego trybu zawiadomienia, a jest to tryb szczególny i nie jest tu uzasadnione przywoływanie się na reguły rządzące postępowaniem podatkowym, w tym działaniem przez pełnomocnika. Sąd podał, że kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy dokonane przez skarżącego zbycie nieruchomości przy ul. W. 89-91 w K. w 2008 r. jest objęte normą wynikającą z treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2007 r. i wówczas w sprawie może być rozważane zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., czy też zbycie tego składnika majątku i uzyskanie z niego przychodu nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem uzyskany przychód winien być zaliczony do źródła przychodu z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a następnie opodatkowany. W realiach niniejszej sprawy, wbrew zarzutom skarżącego, nie sposób uznać, że przedmiotowa nieruchomość winna zostać rozliczona w ramach odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów doprowadziła prowadzić do stwierdzenia, że zakup i sprzedaż ww. nieruchomości w K. miały związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Z uwagi na fakt, że transakcja ta nie tylko mieści się w przedmiocie jego działalności (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), ale jeszcze służyła osiągnięciu przez skarżącego zysku. Przedmiotowa transakcja była bowiem kolejną transakcją skarżącego, tj. drugą w kolejności chronologicznej, z czterech transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych tylko w 2008 r., nakierowaną na osiągnięcie zysku. Nadto, w okresie od 16 lipca 2003 r. do 4 maja 2011 r. skarżący dokonał 27 transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, co potwierdzają zgromadzone w toku postępowania akty notarialne. Rozmiar ww. przedsięwzięć, ich powtarzalność i systematyczność spełniają przesłanki ciągłego wykonywania działalności. Słusznie organy uznały, że o zorganizowanym charakterze działań skarżącego podejmowanych w ramach przedmiotowej działalności świadczy także to, że w ciągu 2008 r. zbył nieruchomość za kwotę 500.000,00 zł, co w przypadku transakcji o tak wysokiej wartości wymaga wcześniejszego przygotowania i zorganizowania. W świetle powyższego Sąd nie zakwalifikował powyższych działań do działań zaspakajających własne potrzeby mieszkaniowe, ponieważ kompleksowa analiza transakcji nabycia i zbycia nieruchomości świadczy o zarobkowym charakterze działań skarżącego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przepis art. 5a ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. został właściwie zastosowany. Słusznie organy uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a nie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Jak wynika z jednolitych ustaleń organów obydwu instancji, przedmiotowa nieruchomość w K. została zbyta w 2008 r. w ramach prowadzonej przez skarżącego, w tym właśnie roku, działalności gospodarczej. Zasadnie zdaniem Sądu uznano, że przychód uzyskany w 2008 r. z tytułu sprzedaży przez skarżącego nieruchomości położonej w Kaliszu, stanowi przychód klasyfikowany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. a stanowisko to nie naruszyło żadnych, wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. Z tego względu przychód ten nie mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dlatego też w odniesieniu do podatnika nie było możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zryczałtowanego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które mogłoby znaleźć zastosowanie wyłącznie do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organ podatkowy o zawieszniu biegu terminu zobowiązania podatkowego za 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez doręczenie wyłącznie skarżącemu zawiadomienia, mimo że w zawiadomieniu nie wskazano, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania, w sytuacji nieistnienia skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, które miałoby być wykonane, oraz w sytuacji, w której strona w postępowaniu podatkowym skutecznie ustanowiła pełnomocnika, któremu nie doręczono zawiadomienia mimo obowiązku wynikającego z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie przez organ powyższych przepisów powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej a wobec niezastosowania się przez organ do tego wymogu do uchylenia decyzji przez Sąd. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi w zakresie braku możliwości zawieszenia biegu przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego nieistniejącego, a więc w sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku nie są znane podatnikowi oraz nierozpoznanie zarzutów skargi w zakresie niewykazania przez organ związku wszczętego postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego wymaganego przez art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie motywów, które doprowadziły do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania przyczyn uznania, że dla doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się reguł rządzących postępowaniem podatkowym oraz że to doręczenie następuje w trybie szczególnym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów: art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w zw. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na wydaniu przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone wobec jego bezprzedmiotowości wynikającej z wygaśnięcia potencjalnego zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych przez organ akceptujący wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania karnego skarbowego jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkwoej poprzez przyjęcie przez organ nie popartego żadnym dowodem ustalenia, że wszczęte postępowanie karne skarbowe wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania skarbowego, - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego za 2008 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez doręczenie wyłącznie skarżącemu zawiadomienia, mimo że w zawiadomieniu nie wskazano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania, w sytuacji nieistnienia skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, które miałoby być wykonane, oraz w sytuacji, w której strona w postępowaniu podatkowym skutecznie ustanowiła pełnomocnika, któremu nie doręczono zawiadomienia mimo obowiązku wynikającego z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie przez organ powyższych przepisów powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej a wobec niezastosowania się przez organ do tego wymogu do uchylenia decyzji przez Sąd, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu przez organ w zakresie doręczenia zawiadomienia skutecznie ustanowionego pełnomocnika strony, równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym wznowienie postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, - art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy przepisów wskazanych w zarzutach, mimo że naruszenia te miały oczywisty wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Stosownie do postanowień art. 176 p.p.s.a., wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym, także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych. Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W ramach tych zarzutów postawiono zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zwrócenia uwagi wymaga, że choć w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, to w celu jego usystematyzowania należało podkreślić, że autor skargi kasacyjnej jego naruszenie powiązał z naruszeniem m. in. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 120,art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, Ordynacji podatkowej, art. 151 p.p.s.a. przez dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału, skutkującą w konsekwencji przedstawieniem przez Sąd stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Przed przystąpieniem do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i 70c Ordynacji podatkowej oraz niezatosowania art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że skarżący został skutecznie poinformowany przed upływem terminu o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i uzasadniającą je argumentację przedstawione w odniesieniu do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zaprezentowane m. in. w wyrokach tego Sądu z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14 i 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3507/16. Przypomnieć zatem trzeba, że w orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Podkreślenia wymaga, że treść ww. normy w zakresie objętym pytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 143, poz. 1199). W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, mający charakter orzeczenia zakresowego, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinien być rozumiany przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie in rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia in rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał Konstytucyjny uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika, z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania in rem, z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Innymi słowy, standardy konstytucyjne wynikające z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. uzasadnienia). Jedynie ich powierzchowne odczytanie mogłoby sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5-letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia sentencji powołanego wyroku i przyczyn, które o nim zadecydowały. Podkreślić należy, na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się, i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych, że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania. Należy wskazać, a co nie zostało przez podatnika zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego jak i sądowego, że w dniu 19 listopada 2013 r. wszczęte zostało wobec niego postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że wezwanie skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. wypełniało warunek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w rozumieniu, jakim wskazał Trybunał Konstytucyjny w podanym wyżej wyroku. Otrzymanie takiego wezwania było bowiem równoznaczne z powzięciem przez skarżącego wiedzy o toczącym się już postępowaniu karnym skarbowym, a co za tym idzie skarżący powinien liczyć się z możliwością, iż efekt w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. nie nastąpił. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można też zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnym stanowiskiem skarżącego, by w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w świetle treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej dla powstania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było w takim przypadku doręczenie zawiadomienie wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie ustanowionemu pełnomocnikowi. Skoro bowiem możliwa jest każda forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poza tym, wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego jest czynnością podjętą w ramach postępowania karnego skarbowego, które jest postępowaniem odrębnym od stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych powodów bezzasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym stanie faktycznym nie miał on w sprawie zastosowania Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zasadniczo zarzuty i argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestionowaniu nie tyle prawidłowości ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonej w sprawie decyzji lecz jej ocenie dla potrzeb wykładni. Wbrew jednak stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a stanowisko w tym zakresie uzasadnił w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec nie uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]