II FSK 3507/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 672/16 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 672/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 2 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 641 778 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że Skarżący nie wykazał w złożonym za 2006 r. zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przychodu z tytułu sprzedaży 52 szt. akcji [...] "M." S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") o łącznej wartości 4 553 194,36 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że dochody Skarżącego ze sprzedaży akcji nie są zwolnione z opodatkowania, skoro nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 52 ust. 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Odnosząc się do kolejnego z podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przed upływem terminu przedawnienia skutecznie dokonano czynności egzekucyjnej, tj. zajęcia rachunku bankowego, o czym Skarżącego zawiadomiono, co wywarło skutek określony w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czynności te poprzedziło prawidłowe wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Nie dopatrzył się również błędu w doręczeniu tego postanowienia osobiście Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 70 § 1, § 4, § 6 i § 8, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 860/13 oddalił skargę Skarżącego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych, albowiem organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio Skarżącemu. Odnosząc się z kolei do kwestii określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży akcji, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w stanie faktycznym sprawy nie ziściły się przesłanki zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 52 u.p.d.o.f., tj. nie został spełniony warunek dotyczący dopuszczenia akcji Spółki do publicznego obrotu papierami wartościowymi, jak i ten dotyczący nabycia tych akcji w drodze publicznej oferty. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 86/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało nieprawidłowo doręczone Skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że istotne znaczenie w niniejszej sprawie może mieć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji nie analizował, uznając, że kwestię przedawnienia i tak rozstrzygało zastosowanie środka egzekucyjnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził zasadność podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Skarżącemu zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Błąd ten w konsekwencji oznacza, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło bez podstawy prawnej, nie wywołując w związku z tym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeanalizowanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, Sąd odwołał się do treści tego wyroku. Oceniając jego skutki, powtórzył za Trybunałem Konstytucyjnym, że choć zakwestionowany art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku podkreślił jednak, że choć przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że dokonanie w niniejszej sprawie wpisu hipoteki przymusowej w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego ze spornej decyzji, nie skutkowało wyłączeniem możliwości przedawnienia tego zobowiązania stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że do rozważenia pozostała jeszcze kwestia związana z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że postanowieniem z dnia 13 listopada 2012 r. wobec Skarżącego wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2006 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s." Następnie pismem z dnia 13 listopada 2012 r. (doręczonym w dniu 4 grudnia 2012 r.) wezwano Skarżącego do osobistego stawiennictwa w [...] Urzędzie Skarbowym w G., w charakterze podejrzanego, w terminie 7 dni. Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. Skarżący poinformował o niemożności stawienia się na wezwanie i złożenia zeznań z uwagi na stan zdrowia, przedkładając zwolnienie lekarskie od dnia 10 grudnia do dnia 31 grudnia 2012 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało Skarżącemu ogłoszone w dniu 10 stycznia 2013 r. Sąd przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po czym podał, że Skarżący o wszczęciu postępowania karnego skarbowego został powiadomiony pismem z dnia 13 listopada 2012 r., co jest wystarczające dla uznania, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił. Wobec podniesionego przez Skarżącego zarzutu, że dla zaistnienia takiego skutku konieczne jest poinformowanie podatnika nie tylko o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale także o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Na tej podstawie przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Nadmienił, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie wymogi te zostały spełnione i tym samym nie zaistniały okoliczności, które stanowiłyby podstawę do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Podkreślił, że zasadnie przyjęto, iż nie został spełniony warunek dotyczący dopuszczenia akcji Spółki do publicznego obrotu papierami wartościowymi, czego wymaga unormowanie wynikające z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754, z późn. zm.). Zatem już sam ten fakt przesądzał o tym, że uzyskany w 2006 r. dochód ze sprzedaży 52 akcji nabytych w 2002 r. i 2003 r. nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym stosownie do art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu wszystkich zarzutów w konsekwencji zaniechania odniesienia się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowisku procesowym Skarżącego z dnia 29 lipca 2016 r., a zwłaszcza zarzutów: - unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych w efekcie niewykonalności decyzji nieostatecznej, której nie nadano prawidłowo rygoru natychmiastowej wykonalności; - pozbawienia w postępowaniu karnym skarbowym, które ma charakter quasiakcesoryjny względem postępowania wymiarowego, udziału pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zwłaszcza przez brak doręczenia mu wszelkich pism i korespondencji, co w konsekwencji spowodowało, że postępowanie to toczyło się bez udziału Skarżącego oraz z naruszeniem jego praw, a zatem dotknięte jest wadą nieważnościową; - niepodjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej jakichkolwiek czynności sprawdzających i wyjaśniających charakter prawny złożonego w dniu 30 kwietnia 2007 r. oświadczenia o niezadeklarowaniu w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2006 r. dochodu uzyskanego z tytułu zbycia akcji zakupionych przed dniem 1 stycznia 2004 r., co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem podjęcie tych czynności doprowadziłoby do wniosku, że organ podatkowy nie dopełniał obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego już w połowie 2007 r. oraz do wniosku, iż brak było przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, co miałoby wpływ na błędną ocenę legalności tego postępowania i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia; - braku świadomości Skarżącego o przedmiocie postępowania karnego skarbowego, który w wezwaniu do osobistego stawiennictwa oznaczony został jako "przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s." i dowolne przyjęcie, że Skarżący miał świadomość, że w 2012 r. toczyło się wobec niego tylko jedno postępowanie podatkowe, podczas gdy z prawidłowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że mogły być prowadzone inne postępowania, a zatem Skarżący mógł wiązać tak określone wezwanie z innym przedmiotem postępowania, a ponadto brak przymiotu skuteczności przeprowadzenia czynności z uwagi na stan zdrowia Skarżącego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi mimo zaistnienia przesłanek jej uwzględnienia i w konsekwencji do uchylenia decyzji; c) art. 3 § 1 i art. 150 P.p.s.a., przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego i nie zastosował określonych w ustawie środków kontroli legalności i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo zaistnienia przesłanek do jej uchylenia; d) art. 153 P.p.s.a, poprzez przekroczenie granic związania Sądu i organu podatkowego oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego toku postępowania, zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 86/14, który zakreślił granice ponownego rozpoznania sprawy do sprawy udziału pełnomocnika w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz kwestii przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12; 2) prawa materialnego, poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na naruszeniu: a) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 145 § 2 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że na skutek doręczenia Skarżącemu w dniu 13 listopada 2012 r. wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w terminie 7-dniowym, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia bowiem każda forma poinformowania Skarżącego o toczącym postępowaniu karnym skarbowym skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a przedmiot postępowania może być określony jedynie przez wskazanie artykułu ustawy; b) art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, że w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, który miał prawo reprezentowania Skarżącego również w postępowaniu karnym skarbowym, zwłaszcza że wywoływało ono skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie, dla której został ustanowiony pełnomocnik i przyjęcie, że Skarżący był prawidłowo reprezentowany w postępowaniu karnym skarbowym i w konsekwencji zaniechanie oceny legalności tego postępowania; c) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją istnieje i podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, gdyż nie ulega przedawnieniu decyzja podatkowa, której nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem brak jest podstaw do umorzenia postępowania; d) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że dochód uzyskany w 2006 r. przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki, nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r., nie jest objęty dyspozycją tego artykułu; e) art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Y. wydał indywidualną interpretację podatkową dla konkretnego podatnika i ocena prawna wyrażona w tym postanowieniu nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji z dnia 2 listopada 2012 r.; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., statuujących zasadę przekonywania, w następstwie fragmentarycznego uzasadnienia wyroku Sądu i niewyjaśnienie wszystkich ww. istotnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na ważność decyzji podatkowej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia, czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy oraz w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i uzasadniającą je argumentację przedstawione w odniesieniu do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zaprezentowane w wyroku tego Sądu z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 691/14. Przypomnieć zatem trzeba, iż w orzeczeniu tym Trybunał orzekł, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, z czym zgadza się także Skarżący, że treść ww. normy w zakresie objętym pytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, mający charakter orzeczenia zakresowego, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinien być rozumiany przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie in rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia in rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika - z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania in rem, z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Innymi słowy, standardy konstytucyjne wynikające z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. uzasadnienia). Jedynie ich powierzchowne odczytanie mogłoby sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5-letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia sentencji powołanego wyroku i przyczyn, które o nim zadecydowały. Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania. W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż wezwanie Skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. wypełniało warunek zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w rozumieniu, jakim wskazał Trybunał Konstytucyjny w podanym wyżej wyroku. Otrzymanie takiego wezwania było bowiem równoznaczne z powzięciem przez Skarżącego wiedzy o toczącym się już postępowaniu karnym skarbowym, a co za tym idzie Skarżący powinien liczyć możliwością, iż efekt w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. nie nastąpił, zwłaszcza, iż jak zauważył Sąd pierwszej instancji, postępowanie podatkowe w tym przedmiocie było jedynym postępowaniem, jakie toczyło się wówczas wobec Skarżącego. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można też zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnym stanowiskiem Skarżącego, by w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dla powstania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było w takim przypadku powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie tego pełnomocnika. Skoro możliwa jest każda forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poza tym, wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego jest czynnością podjętą w ramach postępowania karnego skarbowego, które jest postępowaniem odrębnym od stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy postępowanie podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Stąd też argumenty skargi kasacyjnej, w których Skarżący wskazuje, iż nie był prawidłowo reprezentowany w postępowaniu karnym skarbowym, domaga się oceny legalności tego postępowania przez Sąd i stwierdza, że postępowanie to "dotknięte jest nieważnością", czy też, że "prowadzone było bez podstawy prawnej", są chybione, gdyż nie przynależą do rozpoznawanej sprawy. Bezzasadny jest zatem oparty na powyższych twierdzeniach zarzut naruszenia art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym dodać również należy, iż przepisy te nie są przepisami prawa materialnego, jak przyjęto to w skardze kasacyjnej. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym w ujęciu skargi kasacyjnej, naruszenie to nastąpiło poprzez przyjęcie, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją istnieje i podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, gdyż nie uległa przedawnieniu decyzja podatkowa, której nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem brak jest podstaw do umorzenia postępowania." Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, iż Sąd pierwszej instancji nie upatrywał braku podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), do czego nawiązuje ten zarzut wskazując na nieprawidłowe nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż kwestia ta została ostatecznie przesądzona na korzyść Skarżącego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 86/14, lecz w zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zważywszy, iż w rozpoznawanej sprawie chodzi o zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy, pozbawione podstaw prawnych są wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w których wskazywano, iż "w momencie wszczęcia dochodzenia nie istniało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., gdyż nie było decyzji podatkowej ostatecznej podlegającej wykonaniu (...)". Podobnie jak bezpodstawne jest twierdzenie, iż "abstrakcyjne określenie zobowiązania [tj. brak podania w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego numeru decyzji podatkowej i jej przedmiotu] musi powodować skutek w postaci uznania takiego zobowiązania za nieistniejące. Zarzut naruszenia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiały, nie został też w jakikolwiek sposób uzasadniony i jako taki nie poddaje się merytorycznej ocenie. Ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, o jaką indywidualną interpretację podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Y. chodzi i kto przyjął wskazywane w opisie sposobu naruszenia tego przepisu założenie. Z kolei zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. oparty jest na opacznym rozumieniu tego przepisu oraz powoływanego w jego kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 86/14. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że wbrew stanowisku organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w związku z nieprawidłowym doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ograniczył się do tej tylko kwestii oraz ewentualnie do problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego musi zostać przez Sąd pierwszej instancji ponownie oceniona." Oznaczało to konieczność zbadania ewentualnego zaistnienia przesłanek określonych w art. 70 § 2 - § 8 Ordynacji podatkowej, które mogłyby powodować przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym to terminie mowa jest w art. 70 § 1 tej ustawy, a zatem również zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że zarzut naruszenia tego przepisu podniesiony został przez Skarżącego w skardze do Sądu pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji w bardzo szczegółowych i obszernych wywodach, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. pisma Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 10 lutego 2012 r.) oraz analizy odnośnych przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, wykazały, że nie zostały spełnione wszystkie określone w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki (dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu oraz ich nabycie na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych), pozwalające na zastosowanie ustanowionego w tym przepisie zwolnienia od podatku dochodowego do przychodów uzyskanych przez Skarżącego z odpłatnego zbycia akcji Spółki. Stanowisko to z podaniem najistotniejszych powodów prawnych zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Stanowiska tego, przy braku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu, który zmierzałby do podważenia ustalonego w tym zakresie przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, nie mogły skutecznie podważyć przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia powyższego przepisu u.p.d.o.f. i abstrahujące od ustalonego stanu faktycznego oraz treści przepisów wspomnianej wyżej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ogólnikowe twierdzenia skargi kasacyjnej, iż akcje Spółki dopuszczone były do publicznego obrotu, bo każdy mógł je kupić, że stanowiska Komisji Nadzoru Finansowego nie może mieć zastosowania w sprawie, bo w tamtym czasie nie istniał rynek papierów wartościowych i nie było jednoznacznej wykładni prawa w zakresie obrotu papierami wartościowymi, itp. Niezasadne są także te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (zob. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że ten sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Jest tak dlatego, że "funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, iż jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niewątpliwie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku sądu zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu" (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 2736/14). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, spełnia wymogi określone we wskazanym w tej skardze jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. i w niezbędnym stopniu podaje i wyjaśnia prawne powody wydania takiego właśnie rozstrzygnięcia, w tym, m.in. co do najistotniejszych kwestii, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Wskazywane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej kwestie, jako te do których nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, dotyczą bądź okoliczności na tym etapie sprawy już przesądzonych na korzyść Skarżącego - unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bądź wad niepodlegającego ocenie w tej sprawie postępowania karnego skarbowego (według Skarżącego, postępowanie to toczyło się bez udziału strony z naruszeniem jej praw i dotknięte było wadą nieważnościową, a ponadto brak było przesłanek do jego wszczęcia), bądź okoliczności zupełnie nieistotnej w sprawie (brak czynności sprawdzających i wyjaśniających przez Dyrektora Izby Skarbowej co do charakteru prawnego świadczenia złożonego przez Skarżącego w dniu 30 kwietnia 2007 r.), bądź wreszcie kwestii, co do której, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko i która była przedmiotem odrębnego merytorycznego zarzutu - kwestia określona jako "brak świadomości Skarżącego w przedmiocie postępowania karnego skarbowego". Nieuzasadnione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w ujęciu skargi kasacyjnej mają jednie wtórny charakter, w tym sensie, że ich naruszenie stanowić miało konsekwencję innych naruszeń prawa, których jednakże w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Natomiast zarzut naruszenia art. 150 P.p.s.a., stanowiącego, iż w sprawach skarg na akty i czynności niewymienione w art. 145-148 sąd uwzględniając skargę uchyla lub stwierdza bezskuteczność aktu lub czynności, nie wykazuje związku z rozpoznawaną w sprawą, w której skarga dotyczyła decyzji (art. 145 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe i uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 tej ustawy w zw. z § 2 pkt 7, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej 1/2 kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał ułomności sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę kasacyjną, zawierającej głównie opis dotychczasowego postępowania a w nikłym tylko stopniu odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej.