VIII SA/Wa 275/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej określany jako: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2010 r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za listopad i grudzień 2010 r. oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej określana jako: "Op") oraz art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – orzekł o utrzymaniu w całości decyzji organu I instancji. Ww. decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego ustalono następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], określił Pani M. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M. K. Salon Kosmetyczny "[...]", ul. [...], [...], NIP: [...], dalej - Strona lub Podatnik, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i grudzień 2010 r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT, za listopad i grudzień 2010 r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Strona w kontrolowanym okresie uczestniczyła w ciągu nielegalnych transakcji dokumentujących fikcyjne dostawy łóżek solarnych, w których kolejno uczestniczyły następujące podmioty: - F. H. "[...]" K. N., ul. [...],[...], NIP: [...], - A. H. - U. "[...]" K. K., ul. [...], [...], NIP:[...], - Strona, - [...] Sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP: [...], oraz - [...] S. A., ul. [...], [...], NIP: [...]. W konsekwencji stwierdzono, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Strona w deklaracjach VAT-7 za październik - grudzień 2010 r. nienależnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. H. - U. "[...]" K. K.. Ponadto wskazano, iż Podatnik zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz [...] Sp. z o. o. tytułem dostawy towarów, które faktycznie nie miały miejsca. Od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] pełnomocnik Strony złożył odwołanie z dnia [...] listopada 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej — Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Strona ewidencjonowała w ramach prowadzonej działalności fikcyjne zdarzenia gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca. Jednocześnie Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M. M., tj. pracownika [...] Sp. z o. o. na okoliczność sposobu ewidencjonowania transakcji z Podatnikiem. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podniósł, iż w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że Strona ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Strony powyższą konkluzję potwierdzają zeznania złożone przez wszystkich świadków (poza wyjaśnieniami złożonymi przez Pana R. A. w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R.), które wzajemnie korespondują ze sobą i znajdują odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym. Niezrozumiałym dla pełnomocnika Strony jest także na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż "(...) przebieg transakcji kupna sprzedaży (...) pozbawiony jest sensu zarówno w znaczeniu ekonomicznym, jak i logicznym. Pani M. K. (...) nie znała się na urządzeniach solarnych (...)". Podatnik prowadzący od wielu lat salon kosmetyczny nie tylko zna się na tego typu urządzeniach, ale je posiada i użytkuje. Natomiast proste zestawienie cen zakupu i sprzedaży dowodzi, iż kolejni sprzedający zarabiali na tych transakcjach, co przesądza o ich zarobkowym charakterze. W dalszej części odwołania pełnomocnik Strony podniósł również, że organ pierwszej instancji w zupełnie dowolny sposób ocenił zeznania Panów R. W. i P. J., z których wynika, że Pan K. C. miał możliwości, tj. sprzęt i pracowników, do przewozu łóżek solarnych. Taki transport był więc możliwy i realny. Po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego niniejszej sprawy oraz po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że: Odwołując się do przepisów prawa, które w niniejszej sprawie stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane wyżej przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, jednakże ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1759/13, z dnia 12.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1376/13, z dnia 26.02.2014 r., sygn. akt I FSK 489/13 oraz z dnia 22.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1457/12). Zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Powyższe rozważania będą miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wyraźnie potwierdza, że zasadnie zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. H. - U. "[...]" K. K.. Podstawę zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast z uwagi na wystawienie fikcyjnych faktur VAT na rzecz [...] Sp. z o. o., Strona obowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Strona w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od października do grudnia 2010 r. odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia łóżek solarnych od A. H. - U. "[...]" K. K.. Z treści faktur sprzedaży wynika, iż kwoty widniejące na fakturach zostały uregulowane w formie przelewu. W celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących ww. transakcjom organ pierwszej instancji przesłuchał Stronę w dniu [...] kwietnia 2013 r., która zeznała, iż w celach zarobkowych dokonała zakupu łóżek solarnych od A. H. - U. "[...]" K. K. z siedzibą w B.. Towar był częściowo uszkodzony i podlegał renowacji, którą zajmował się Pan W. K.. Naprawy były dokonywane częściowo w R., a częściowo w B.. Strona zeznała, iż o możliwości zakupu łóżek solarnych dowiedziała się od Pana W. K., który prawdopodobnie wcześniej pracował w A. H. - U. "[...]" K. K.. Pani K. znała już wtedy Pana W. K., ponieważ w 2008 r. lub 2009 r. kupiła od niego łóżko solarne. Organizacją transportu łóżek z B. do R. zajmował się Pan K. C., tj. właściciel [...] Sp. z o. o., który posiadał do tego odpowiednie środki transportu. Przesłuchiwana nie pamiętała, czy usługa transportu została udokumentowana. Pan K. C. jeździł do A.H. - U. "[...]" K. K. kilka razy. Część towaru była przetransportowana i przechowywana na placu należącym do [...] Sp. z o. o. przy ul. [...] (dokładnego adresu Strona nie pamiętała). Pozostałe łóżka solarne Pan K. C. przewiózł do firmy Pana W.K. z siedzibą w B. (dokładnego adresu Strona nie pamiętała). Podatnik oświadczył, iż dokonał zapłaty za wszystkie łóżka gotówką - ogółem [...] zł, którą przekazywał Panu K. C.. Środki pozyskane na zakup łóżek pochodziły z częściowej kwoty kredytu otrzymanego w 2009 r. z Banku [...], ale Strona nie pamięta w jakiej to było wysokości (wysokość kredytu około [...]zł). Pozostałe środki pochodziły prawdopodobnie z uzyskanej pożyczki. Strona zeznała, iż solaria zakupione od A.H.-U. "[...]" K. K. zostały w listopadzie i grudniu 2010 r. sprzedane [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K.. W realizacji tych transakcji sprzedaży uczestniczył Pan K. C., który kontaktował się z [...] Sp. z o. o., zajmował się transportem łóżek i przyjmował gotówkę za sprzedany towar - łącznie [...] zł. Gotówka była przekazywana sukcesywnie, jak były wystawiane faktury. Faktury VAT po wystawieniu były przekazywane Panu K. C., który doręczał je [...] Sp. z o. o. Celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o sprawdzenie przebiegu transakcji zawartej pomiędzy Podatnikiem i A. H. - U. "[...]" K. K.. Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. H. - U. "[...]" K. K. ustalono, iż w dokumentacji źródłowej ww. podmiotu znajdują się oryginały faktur VAT (dokumenty zakupu) wystawione przez F. H. "[...]" K. N. z siedzibą w S. oraz kopie faktur VAT (dokumenty sprzedaży) wystawione na rzecz Podatnika. Jako nazwy towaru wpisano urządzenia solarowe ze wskazaniem nazw identyfikacyjnych tych urządzeń. Do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu [...] czerwca 2013 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B., Pan K. K. zeznał, iż kontakt z Podatnikiem oraz z F. H. "[...]" K. N. nawiązał poprzez Pana W. K., który namówił Go do zakupu i sprzedaży łóżek solarnych. Jeśli chodzi o ustalone ceny zakupu i sprzedaży to były to ceny rynkowe. Fachowcem w tej sprawie był Pan W. K., który wiedział za ile można kupić i sprzedać ten towar. Towar był przywożony do B. na parking znajdujący się przy [...] przy ul. [...] przez F. H. "[...]" K. N. i odbierany tam przez kierowcę przysłanego przez Stronę. Świadek zeznał, iż nie pamięta ile osób uczestniczyło w zawieranych transakcjach. Przy przeładunku obecny był Pan K. K., Pan W. K., pracownicy F. H. "[...]" K. N. i Podatnika, tj. kierowca i przedstawiciel handlowy. Kwoty wynikające z faktur płacone były gotówką na miejscu podczas przeładunku. Świadek nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób od których otrzymał gotówkę, ani osób którym zapłacił za zakupiony towar. Świadek nie wiedział, czy łóżka solarne były w dobrym stanie, ponieważ nie dokonywał żadnych oględzin i nie znał pochodzenia towaru. Przesłuchiwany wskazał, iż w chwili sprzedaży łóżka solarne były sprawne, gdyż po zakupie Strona nie zgłaszała reklamacji. W protokole z przesłuchania znajduje się również informacja, iż w części odpowiedzi zamiast nazwy "[...]" wpisano "[...]", gdyż Pan K. K. mylił się przy podawaniu nazwy swojego kontrahenta. W dniu [...] lipca 2013 r, przeprowadzono w [...] Urzędzie Skarbowym w B. dowód z przesłuchania w charakterze świadka Pana W. K., który zeznał, iż jedynie wskazał Panu K. K. F. H. "[...]" K. N., która zajmowała się sprzedażą solariów. Nie był inicjatorem sprzedaży. Nie znał osobiście Pana K. N., ale wiedział o istnieniu tego podmiotu i posiadaniu przez niego dużego asortymentu urządzeń w magazynie, ponieważ była konkurencją na rynku sprzedaży solariów dla firmy [...], w której pracował jako pośrednik handlowy. F.H. "[...]" K. N. zajmowała się sprzedażą łóżek solarnych używanych, prawdopodobnie sprowadzanych z [...]. Przesłuchiwany zeznał, iż łóżka solarne zakupione przez Pana K. K. od F. H. "[...]" K. N. były przywożone do B. na parking przy [...] i przeładowywane na samochód, którym były zawożone do R.. Świadek zeznał, iż transport z B. do R. był organizowany przez Pana K. C., natomiast nie wie kto organizował przewóz łóżek ze S. do B.. Urządzenia były dostarczane do R. na ul. [...] do [...] Sp. z o. o., gdzie Świadek zajmował się ich kosmetyką i doprowadzeniem do użytku. Przesłuchiwany podkreślił, że urządzenia były sprawne, a Jego praca polegała na ich wyczyszczeniu, uruchomieniu i sprawdzeniu lamp. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w F. H. "[...]" K. N., z którego wynika, że ww. podmiot nie dokonywał żadnej sprzedaży towarów na rzecz A. H. - U. "[...]" K. K.. W rejestrach sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług nie stwierdzono w/w transakcji, zaś Pan K. N. oświadczył, że nigdy nie współpracował i nie znał zarówno A. H. - U. "[...]" K. K., jak i Podatnika. W szczególności Pan K. N. w oświadczeniu złożonym w dniu [...] sierpnia 2013 r. wskazał, iż wystawiane przez Niego faktury VAT różnią się od faktur VAT przedłożonych przez Pana K. K. jako dowody dokonania zakupu urządzeń solarnych. Pan K. C. przesłuchany w dniu [...] lipca 2014 r. w charakterze świadka przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznał, że udzielał Stronie pomocy w zakupie łóżek do opalania poprzez: nawiązanie kontaktu z Panem K. K., transport łóżek solarnych oraz znalezienie osoby, która podjęła się naprawy i remontu tych łóżek. Transport został zorganizowany przy pomocy własnych samochodów pochodzących z [...] Sp. z o. o. w likwidacji, które pozwalały przewieźć te łóżka. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. Pan W. K., tj. syndyk [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej poinformował, że w dokumentacji ww. podmiotu nie znajdują się żadne faktury VAT związane z dokonaniem usług transportowych na rzecz Podatnika. Ponadto w okresie od października do grudnia 2010 r.[...]Sp. z o. o. posiadała [...] samochody ciężarowe, tj. [...] o dopuszczalnej ładowności [...] kg oraz [...] o dopuszczalnej ładowności [...] kg. Niestety w dyspozycji syndyka nie znajdują się żadne dokumenty eksploatacyjne dotyczące ww. samochodów. Nie ma kart drogowych, które dokumentowałyby rozdysponowanie samochodów w poszczególnych dniach. W powyższym okresie [...] Sp. z o. o. zatrudniała [...] pracowników, w tym [...] kierowców, co wynika z przesłanej listy pracowników. W dniu [...] września 2014 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania Pana R. W. w charakterze świadka na okoliczność rzekomych usług transportowych świadczonych przez Pana K. C. na rzecz Strony. Świadek zeznał, że w [...] Sp. z o. o. był zatrudniony na stanowisku kierowcy, jednakże nie potwierdził transportu łóżek solarnych na trasie B. – R. – K.. Przesłuchiwany wskazał, że jeździł po całej Polsce, więc mógł być w B., zaś do K. żadnych transportów nie wykonywał. W dniu [...] października 2014 r. pracownik organu pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania Pana P. J. w charakterze świadka na okoliczność rzekomych usług transportowych świadczonych przez Pana K. C. na rzecz Strony. Świadek zeznał, że w [...] Sp. z o. o. był zatrudniony na stanowisku magazyniera i do Jego obowiązków należało wydawanie, ładowanie i rozwożenie towaru. Na pytanie, czy w okresie od października do grudnia 2010 r. wykonywał transport łóżek solarnych przesłuchiwany stwierdził: "(...) w ogóle nie kojarzę łóżek solarnych. Ja czegoś takiego nie widziałem jeszcze". Świadek podkreślił, że nie wykonywał żadnych transportów z B. do R. oraz nie zajmował się rozładunkiem lub załadunkiem łóżek solarnych w B.. Przy piśmie z dnia [...] maja 2013 r. Prokuratura Apelacyjna w R., Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji przekazała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wyciągi z przesłuchań Pana R. A. zgromadzone w śledztwie o sygn. [...] przeciwko m. in. K. C.. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że wskazane powyżej okoliczności dowodzą fikcyjności obrotu pomiędzy A.H. - U. "[...]" K. K., Stroną i [...] Sp. z o. o. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ciągiem nielegalnych transakcji dokumentujących fikcyjne dostawy łóżek solarnych. Począwszy od faktur VAT rzekomo wystawionych przez F. H. "[...]" K. N., które posłużyły do wystawienia przez A. H. - U. "[...]." K. K. pustych faktur VAT na rzecz Podatnika. W konsekwencji Strona weszła w posiadanie faktur VAT poświadczających nieprawdę i na ich podstawie wystawiła na rzecz [...] Sp. z o. o. faktury VAT dotyczące rzekomej sprzedaży towarów, których w rzeczywistości nie nabyła. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznaje za niewiarygodne zeznania złożone przez Stronę w dniu [...] kwietnia 2013 r., Pana K. K. w dniu [...] czerwca 2013 r., Pana W. K. w dnia [...] lipca 2013 r., Pana R. A. w dnia [...] września 2013 r. oraz Pana K. C. w dnia [...] lipca 2014 r. w zakresie rzekomych dostaw łóżek solarnych pomiędzy F. H. "[...]" K. N., A. H. - U. "[...]" K.K.., Stroną a [...] Sp. z o. o. Żaden z przesłuchanych świadków nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających przemieszczenie ww. towarów. Co więcej, ww. zeznania, które opisują te same transakcje są niepełne, ogólnikowe i sprzeczne ze sobą oraz z pozostałym materiałem dowodowym, co dowodzi ich fikcyjności. W świetle przedstawionego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A.H.-U. "[...]" K.K., zaś z uwagi na wystawienie faktur VAT sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o., którymi – rzekomo – Strona dokonała dostawy towarów (solariów), których w rzeczywistości nie nabyła od A.H.-U. "[...]" K. K. na podstawie omawianych faktur, ani – co wynika z materiału dowodowego – od żadnego innego podmiotu, Strona obowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto, wbrew argumentom Strony, dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wnioski w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wyprowadzone przez organ pierwszej instancji, znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań Strony, nie może świadczyć o złej woli organu, czy nieumiejętności wysuwania logicznych wniosków. Odnosząc się z kolei do złożonego przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., znak: [...] odmówił jego przeprowadzenia uzasadniając szczegółowo przyczyny tej odmowy w treści postanowienia. W związku z całokształtem przedstawionej powyżej argumentacji nie można było uznać za zasadne podnoszonych przez Stronę w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia w niniejszym postępowaniu tak prawa materialnego, jak i procesowego. Organ drugiej instancji nie posiada na etapie postępowania odwoławczego żadnych wątpliwości, co do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji nie widzi potrzeby kontynuowania postępowania dowodowego. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji, potwierdzają zasadność podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozwalają na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia bez złamania zasady praworządności organów podatkowych, ustanowionej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] lutego 2015 r. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, że "sporne faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". W uzasadnieniu skargi M. K. (dalej: skarżąca) wskazała, iż organ podatkowy w sposób rażący naruszył Jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Skarżąca wyjaśniła, iż skarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2015 r. otrzymała w dniu [...] lutego 2015 r., zaś postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu otrzymała w dniu [...] lutego 2015 r. W ocenie skarżącej takie działanie organu pozbawiło Ją możliwości odniesienia się do sytuacji, w której Jej wniosek dowodowy został oddalony, tj. ewentualnego zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, bądź sprecyzowania tezy dowodowej wcześniej zgłoszonego wniosku. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy zupełnie bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania Pana M. M. w charakterze świadka. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że skarżąca ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem skarżącej powyższą konkluzję potwierdzają zeznania złożone przez wszystkich świadków (poza wyjaśnieniami złożonymi przez Pana R. A. w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R.), które wzajemnie korespondują ze sobą i znajdują odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym. Na zakończenie skarżąca zarzuciła, iż w zupełnie dowolny sposób oceniono zeznania Panów R. W. i P.J., z których wynika, że Pan K. C. miał możliwości, tj. sprzęt i pracowników, do przewozu łóżek solarnych. Taki transport był więc możliwy i realny. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...]. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga M. K. nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji wskazać należy, że kluczową kwestią wymagającą ustalenia w badanych sprawach było to, czy faktury wystawione przez następujące podmioty: 1) F.H. "[...]" K. N. 2) A.H.-U "[...]" K.K. 3) [...] sp. z o.o 4) [...] S.A dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były to tzw. faktury puste. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za zasadne odniesienie się do nich w pierwszej kolejności. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest bowiem warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 Op obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Na mocy art. 125 § 1 Op organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do treści art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej naczelne zasady regulujące prowadzenie postępowania dowodowego oraz ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać, iż w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji poczyniły im zadość. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełnym zakresie ustalenia faktyczne dokonane przez organy w przebiegu prowadzonego postępowania podatkowego oraz ocenę tego materiału przedstawioną przez organy. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że faktury z których podatnik wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z pustą fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy jest konsekwencją zasady uregulowanej w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt: I FSK 286/08). Mając na uwadze wskazane powyżej ustalenia stwierdzić należy, że jednoznacznie potwierdzają one zasadność stanowiska organów podatkowych, iż oferowane przez skarżącą do sprzedaży towary nie zostały przez nią nabyte od podmiotów o jakich mowa powyżej. Tym samym faktury z których skarżąca wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia stanowisko o niezasadności zarzutu skargi naruszenia art. 191 Op przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 Op poprzez pozbawienie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się stosowne dokumenty (zawiadomienia, notatka urzędowa), które potwierdzają dochowanie przez organ odwoławczy wymogów powiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Powyższe zachowano również wobec pełnomocnika, co potwierdza adnotacja z rozmowy telefonicznej. Za naruszenie art. 123 Op nie można także uznać podnoszonego przez skarżącą faktu odbioru postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu w terminie, który uniemożliwił jej odniesienie się do ww. odmowy przed wydaniem skarżonej decyzji. Sąd podziela twierdzenia organu, że okoliczności na które zgłoszono dowód (dot. sposobu ewidencjonowania transakcji ze skarżącą) zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami osobowymi i dokumentami, natomiast organ odwoławczy wydając przedmiotowe postanowienie z dn. [...] lutego 2015 r. nie był zobowiązany do zagwarantowania skarżącej konkretnego terminu celem wypowiedzenia się w tej kwestii. Brak jest podstaw do twierdzenia, że późniejsze doręczenie ww. postanowienia uniemożliwiło skarżącej złożenie kolejnych wniosków dowodowych w kontekście zachowania przez organy i umożliwienia skarżącej czynnego udziału w przebiegu postępowania zarówno przed organem I , jak i II instancji. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.