I FSK 1376/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1030/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1030/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 października 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. Powodem zmiany pierwotnego rozliczenia skarżącego było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że faktury wystawione przez "P." sp. z o.o. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ pierwszej instancji podniósł, że podwykonawca A. R. - spółka z o.o. "P." nie dysponowała w 2002 r. odpowiednimi środkami do wykonania robót budowlanych opisanych na kwestionowanych fakturach i wskazała jako rzeczywistych wykonawców usług J. L., działającego jako P. "K." oraz firmę P. "B." i B. H. – U. "R." T. P. 1.3. Decyzją z dnia 19 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesiąca maja 2002 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niższej kwocie oraz utrzymał w mocy decyzję w pozostałej części. Odnosząc się do firmy B.H.U. "R." T. P., wskazanej przez "P." sp. z o.o., jako podwykonawca robót ogólnobudowlanych na terenie budowy V. P. (pismo spółki "P." z dnia 31 maja 2004 r., włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2005 r.), organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przedstawił dowodów, z których bezsprzecznie wynikałoby, że podmiot ten nie wykonał usług na rzecz "P." sp. z o.o. 1.4. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało również, że powyższe decyzje organów obu instancji poprzedzone były: - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1356/06 którym, w wyniku skargi podatnika uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2005 r., wydane wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.; - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 779/08 – skargę kasacyjną od tego orzeczenia oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r., o sygn. akt I FSK 2144/08 – mocą którego to wyroku WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2008 r., utrzymującą w mocy, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy rozliczenia podatnika w VAT za 2002 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 grudnia 2007 r.; - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 maja 2010 r., nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 grudnia 2007 r. i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia; - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 października 2011 r. uchylającą, wydaną po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 6 grudnia 2007 r. również w przedmiocie rozliczenia podatnika w podatku VAT za 2002 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2012 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i miesiące od sierpnia – do grudnia 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości – zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r." lub "u.p.t.u."); - § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r.") oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 1999 r."); - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."); - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."). W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia strona zwróciła uwagę na niekompletność materiału dowodowego i niezrealizowanie przez organ pierwszej instancji wcześniejszych zaleceń WSA i organu odwoławczego. Podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji wątpliwości pojawiły się wyłącznie w zakresie ustalenia, czy J. L. wykonał roboty przy pomocy pracowników "zatrudnionych na czarno", czy też przy pomocy zaprzyjaźnionych firm, "które nie mogły wystawiać faktur", a nie co do tego, że w ogóle je wykonał. Według strony skarżącej zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalały stwierdzić, że roboty wykazane w fakturach "P." sp. z o.o. nie zostały wykonane na rzecz podatnika. Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że organ pierwszej instancji prowadził u niego kontrolę w tym samym zakresie za 2003 r. i nie zakwestionował żadnej faktury wystawionej przez spółkę "P.", a spółka ta zapewne działała analogicznie jak w 2002 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uznał zasadności skargi podatnika. Zdaniem bowiem tego Sądu prawidłowa była, konstatacja organu, że faktury wystawione przez "P." sp. z o.o. na rzecz A. R. nie dokumentują w istocie faktycznych transakcji, ponieważ usług będących przedmiotem tych faktur nie wykonał ani ich wystawca, ani wskazani jako podwykonawcy J. L., S. N. i J. K. Usług tych nie wykonała również firma P. "B.", gdyż z materiału dowodowego wynikało, że taki podmiot nie istnieje. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że wobec jednoznacznych i uznanych za wiarygodne zeznań pozostałych świadków (np. J. K., S. N.), opinii z dnia 30 listopada 2004 r. biegłego grafologa H. N., z której to opinii wynika, iż faktury, na których widnieją jako wystawcy "Z. M.-T. S. N." i "Z. I.-H. J. K.", zostały wystawione przez J. L., a także informacji uzyskanych od organów podatkowych (np. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 21 czerwca 2004 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 czerwca 2004 r., pismo Urzędu Statystycznego z dnia 17 czerwca 2004 r., z których wynika, że firma o nazwie P. "B." w K. nie istnieje) w żaden sposób nie może być poczytywana jako naruszenie art. 122 lub art. 187 § 1 O.p. odmowa przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków P. K. i S. N. czy też brak przeprowadzenia konfrontacji J. L. z P. K. 3.3. Zdaniem też WSA w Poznaniu, wbrew twierdzeniom skargi organ pierwszej instancji wykonał wszelkie obiektywnie możliwe wskazania WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 779/08, oraz zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzjach z dnia 12 maja 2010 r., nr [...], i decyzji z dnia 14 października 2011 r., nr [...]. Jak w tej kwestii odnotował Sąd w celu zrealizowania powyższych postulatów, organ kontroli skarbowej postanowieniami z dnia 17 stycznia 2005 r., z dnia 20 lipca 2007 r., z dnia 17 czerwca 2011 r., z dnia 26 marca 2012 r., z dnia 27 marca 2012 r. włączył do akt sprawy istotne pisma i dowody z akt kontroli przeprowadzonych u J. L. i w spółce "P.", w tym dowody z przesłuchań J. L. i J. K. oraz oświadczenie S. N. z dnia 7 lipca 2004 r. złożone do protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego ("K.") Organ pierwszej instancji do akt sprawy włączył również protokół kontroli podatkowej nr [...] w P. "R." A. R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz protokół przesłuchania świadka – R. R. z dnia 16 maja 2006 r. Ponadto organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21 września 2012 r. włączył do akt sprawy dokumenty zebrane w toku postępowania prowadzonego w "P." sp. z o.o. za 2003 r., a które to dowody potwierdzają ustalenia dotyczące podwykonawców tej spółki, tj. J. L., J. K., S. N. i firmy "B.". 3.4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 121 O.p. W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej podjął stosowne działania, których celem było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. i S. N. Jednakże wyżej wskazane osoby nie odebrały skierowanych do nich wezwań do stawienia się w siedzibie organu w celu przesłuchania, a baza danych PESEL nie zawierała informacji o aktualnym miejscu zamieszkania tych osób. 3.5. W ocenie Sądu, w badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie zakwestionował rozliczenia skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r., albowiem uwzględniono w nich faktury, na których, jako wystawcę, wskazano "P." sp. z o.o., która faktycznie nie wykonała czynności będących ich przedmiotem, tj. usług budowlanych w zakresie przygotowania i montażu zbrojenia, montażu wentylacji, robót fundamentowych, przygotowania i montażu konstrukcji stalowych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o materiał dowodowy, z którego, zdaniem Sądu, wynika jednoznacznie, że prac tych spółka "P." nie wykonała we własnym zakresie, ponieważ nie zatrudniała pracowników do wykonywania wskazanych wyżej prac budowlanych (w 2002 r. działała jednoosobowo, zatrudniając jedną osobę do celów projektowych i konsultacji w okresie 2-3 miesięcy w roku), ani też nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego. Fakt ten potwierdził P. K. (udziałowiec spółki z o.o. "P."), który wskazał ponadto, że usługi wykonali podwykonawcy: J. L. (P. "K."), P. B.-H. "B." oraz firma "R." T.P. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji skarżący nie kwestionował okoliczności, iż usług tych nie wykonała samodzielnie spółka "P.". Jego zdaniem czynności te wykonał podwykonawca spółki "P." – J. L. (P. "K."), zatrudniający pracowników "na czarno" i korzystający z pomocy "zaprzyjaźnionych firm, które nie mogły wystawiać faktur". Jednakże, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności. Sąd w tym kontekście przede wszystkim wskazał, że zeznania J. L. z dnia 19 lipca 2004 r. i z dnia 13 września 2010 r., co do rzekomego wykonywania przez niego usług budowlanych na rzecz "P." sp. z o.o. są bardzo ogólnikowe i często wzajemnie sprzeczne, tym samym nie można ich uznać jako dowody potwierdzające wykonanie usług. Osoba ta nie pamiętała jakiego rodzaju prace wykonywała, ile osób zatrudniała, a ponadto nie posiadała dokumentacji finansowo-księgowej za 2002 r. Sąd nie dał również wiary zeznaniom tego świadka w kontekście rzekomego korzystania przez jego firmę z usług podwykonawców – J. K. i S. N., czy też pracowników zatrudnionych "na czarno" bądź też "zaprzyjaźnionych firm", przy wykonywaniu prac na rzecz skarżącego. Zwrócił bowiem uwagę, iż J. L. raz zeznawał, że współpracował z podwykonawcami J. K. i S. N., innym razem twierdził, że prace na rzecz spółki "P." zostały wykonane przez jego firmę, przy wykorzystaniu osób pracujących "na czarno" bądź też "zaprzyjaźnionych firm", a następnie oświadczył, że w 2002 r. współpracował z P. K. (z firmą "P.") i wykonywał pod jego kierunkiem prace ogólnobudowlane i w zakresie projektowania. Wskazał, że miał swoich współpracowników, ale też zatrudniał podwykonawców oraz potwierdził, że fakturował prace wykonane przez inne firmy. W opinii Sądu, zasadnie organ podatkowy wskazał, że potwierdzeniem faktu niewykonania zakwestionowanych robót budowlanych przez J. L. jest protokół kontroli skarbowej z dnia 17 sierpnia 2004 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w P.P.B. "K." J. L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2005 r. określająca J.L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W decyzji tej stwierdzono bowiem, że faktury wystawione przez J. L. na rzecz "P." sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, więc w świetle przepisów u.p.t.u. z 1993 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie powyższych ustaleń obniżono J. L. podatek należny o kwoty podatku wskazane na fakturach wystawionych przez niego na rzecz spółki "P.". WSA w Poznaniu nie miał także żadnych wątpliwości, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie wykonali także rzekomi podwykonawcy J. L. – S. N. i J. K. Osoby te w swoich zeznaniach w sposób zdecydowany zaprzeczyły bowiem współpracy w 2002 r. z firmą P.P.B. "K.". Co więcej zeznania S. N. i J. K. znalazły potwierdzenie w opinii biegłego grafologa, stwierdzającego, że faktury, na których widnieją jako wystawcy "Z. M.-T." S. N. i "Z. I.-H." J. K., zostały sporządzone przez J. L. 3.6. Końcowo WSA w Poznaniu podkreślił również, że za prawidłowością kwestionowanego przez skarżącego rozstrzygnięcia, przemawia również treść wyroku NSA z dnia 16 listopada 2010 r., o sygn. akt II FSK 1623/09, którym oddalono skargę kasacyjną spółki "P." od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008 r., o sygn. akt I SA/Po 190/08, w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem podatnik, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, rozstrzygnięciu temu zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez naruszenie art. 121, 122, 123 § 1, 125 § 1, 187, 188, 191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły, podważający zaufanie do organów podatkowych, nie podejmowanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, dowolną oceną zebranych dowodów, błędne przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez orzekające w sprawie organy podatkowe tj. że kwestionowane faktury "P." spółka z o.o. nie odzwierciedlają faktycznego wykonania usług budowlanych; - art. 153 P.p.s.a., poprzez nie wypełnienie zalecenia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 779/08, zgodnie z którym w ponownym postępowaniu organy orzekające zobowiązane zostały uzyskać dowody potwierdzające, że spółka "P." osobiście jak i przez swoich podwykonawców nie wykonywała w 2002 r. przedmiotowych usług oraz umożliwić stronie zapoznanie się z dowodami z postępowania w sprawie "P." spółka z o.o., zwracają uwagę na wagę ustaleń kontroli "P." spółka z o.o. za 2003 r. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania, polegający na tym, że doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, bezpodstawnego - niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., a nie zastosowania art. 10 ust. 2, 19 ust. 1 i 2, i 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i w konsekwencji błędnego rozstrzygnięcia - oddalenia skargi. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. natomiast w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 2, 19 ust. 1 i 2 i 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich nie zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez niewłaściwe - bezpodstawne zastosowanie tych przepisów. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. 5.1. Przed przytoczeniem motywów negatywnej oceny rozpoznawanego środka zaskarżenia należy przypomnieć, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Norma wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Przede wszystkim nie można zgodzić się z postawionym w kasacji zarzutem naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez nie wypełnienie zalecenia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 779/08, zgodnie z którym w ponownym postępowaniu organy orzekające zobowiązane zostały uzyskać dowody potwierdzające, że spółka "P." osobiście jak i przez swoich podwykonawców nie wykonywała w 2002 r. przedmiotowych usług oraz umożliwić stronie zapoznanie się z dowodami z postępowania w sprawie "P." spółka z o.o., zwracają uwagę na wagę ustaleń kontroli "P." spółka z o.o. za 2003 r. 5.2.1. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2 z aprobującą glosą B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży nie tylko na sądzie ale i na organie podatkowym, i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 835/07 LEX 486489). Taka istotna zmiana okoliczności faktycznych sprawy powinna zostać z urzędu uwzględniona przez organ odwoławczy przy wydawaniu kolejnej decyzji w sprawie. 5.2.2. W poprzednio wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 779/08 WSA w Poznaniu, formułując wskazania co do dalszego postępowania dla organu stwierdził, że winien on przeprowadzić dowód z zeznań nie tylko świadków P. K. i R. R., a również z zeznań w charakterze świadków kontrahentów spółki "P." po to, aby w sposób zgodny z prawem dążyć do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ powinien uzyskać dowody potwierdzające, że spółka "P." osobiście jak i przez swoich podwykonawców nie wykonywała w 2002 r. usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych u skarżącego. Bowiem dopiero po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego, z udziałem skarżącego, organ będzie mógł dokonać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w celu stwierdzenia, czy wystawione przez spółkę "P." faktury dokumentują faktyczne operacje gospodarcze, czy też nie. Zwłaszcza że, co jest bezsporne, prowadząc postępowania kontrolne za rok 2003 organ ustalił, że spółka "P." wykonywała w 2003 r. na rzecz skarżącego szereg robót i nie zakwestionował faktur sprzedaży tych usług przez spółkę "P." na rzecz firmy "R.", kwestionując jednocześnie faktury zakupów od podwykonawców spółki "P.". Wcześniej Sąd w wyroku I SA/Po 779/08 odnotował, że mimo, iż organy prowadziły postępowanie kontrolne dotyczące A. R. właściciela przedsiębiorstwa "R." to faktycznie oparły swoje decyzję na wynikach postępowania kontrolnego dotyczącego spółki z o.o. "P.", w którym to postępowaniu z przyczyn określonych w przepisie art. 129 Ordynacji podatkowej, (postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron) nie brał udziału skarżący. Zdaniem Sądu doprowadziło to do naruszenia określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (...). W sprawie do materiału dowodowego nie włączono nawet protokołów z zeznań świadków którzy zeznawali w postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki "P." ograniczając się jedynie do powołania się na te dowody zawarte w protokole z kontroli i w wyciągach decyzji wydanych dla P., a włączonych do niniejszego postępowania. Nie dając stronie jakiejkolwiek możliwości weryfikowania tych dowodów. Mając na uwadze przedstawiony zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. stwierdzić trzeba, że rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ wykonał wszelkie obiektywnie możliwe wskazania WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 779/08, oraz zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzjach z dnia 12 maja 2010 r., nr [...], i decyzji z dnia 14 października 2011 r., nr [...]. W celu zrealizowania powyższych postulatów, organ kontroli skarbowej postanowieniami z dnia 17 stycznia 2005 r., z dnia 20 lipca 2007 r., z dnia 17 czerwca 2011 r., z dnia 26 marca 2012 r., z dnia 27 marca 2012 r. włączył do akt sprawy istotne pisma i dowody z akt kontroli przeprowadzonych u J. L. i w spółce "P.", w tym dowody z przesłuchań J. L. i J. K. oraz oświadczenie S. N. z dnia 7 lipca 2004 r. złożone do protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego ("K.") Organ pierwszej instancji do akt sprawy włączył również protokół kontroli podatkowej nr [...] w P.U.P. "R." A. R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz protokół przesłuchania świadka – R. R. z dnia 16 maja 2006 r. Ponadto organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21 września 2012 r. włączył do akt sprawy dokumenty zebrane w toku postępowania prowadzonego w "P." sp. z o.o. za 2003 r., a które to dowody potwierdzają ustalenia dotyczące podwykonawców tej spółki, tj. J. L., J. K., S. N. i firmy "B.". 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez naruszenie art. 121, 122, 123 § 1, 125 § 1, 187, 188, 191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji bowiem odniósł się do ustaleń organów podatkowych, przeprowadzając ich weryfikację. Wyjaśnił, dlaczego ocenił, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i oceniony w sposób należyty. W szczególności sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę ustalonych okoliczności faktycznych, jako świadczących o tym, że wystawione na rzecz skarżącego faktury, zakwestionowane przez organy podatkowe, stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie istniała obiektywna konieczność ponownego przesłuchania S. N. i P. K., czy też konfrontacji świadków J. L. i P. K. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010 roku (sygn. akt II FSK 1623/09) stwierdził w sposób stanowczy, że "organy podatkowe zwróciły się do szeregu podmiotów, na których rzecz firmy te świadczyły w 2002 roku swoje usługi i z udostępnionej dokumentacji (ofert, umów, protokołów odbioru robót ani dzienników budów) nie wynika, by firma "P.", ani wskazany przez nią podwykonawca w postaci firmy "K." brali udział w robotach prowadzonych przez jej zleceniodawców. Powyższe ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziły więc, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane". Zgodzić się dalej należy z konkluzją wyrażoną w cytowanym wyroku, zgodnie z którą "konfrontacja zarzutów dotyczących braku wszechstronnej i właściwej oceny materiału dowodowego oraz mającej je wspierać argumentacji z uzasadnieniami podjętych w sprawie decyzji i pisemnymi motywami zapadłego wyroku, nie dostarcza najmniejszego punktu zaczepienia dla uznania racji autora skargi kasacyjnej. Próbując wykazać w tejże skardze, że J. L. nie tylko był w stanie, ale i wykonywał określone w zakwestionowanych fakturach prace budowlane, zignorowano wnioski płynące ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W szczególności nie bardzo wiadomo, jak fakt zatrudniania przez J. L. pracowników "na czarno" miałby wpłynąć na ocenę zdolności do wykonania przez niego robót budowlanych na rzecz P. "M.-S. K." skoro z materiału dowodowego wynika, że nie posiadał on ani nie wynajmował sprzętu budowlanego umożliwiającego ich wykonanie, oraz że prace te nie zostały wykonane przez wskazanych przez niego podwykonawców". Powyższe wnioski są w pełni aktualne i trafne w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji uznać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i uwzględniała całokształt materiału dowodowego sprawy. Zarzut naruszenia art. 191 O. p. okazał się zatem chybiony. Podobnie za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 O. p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący nie ujawnił takich okoliczności, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności czy kompletności przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów. W szczególności nie mogło mieć znaczenia dla wiarygodności zeznań to, że zostały złożone w innych postępowaniach, których wynik mógł pociągać za sobą odpowiedzialność świadków. 5.4. Zatem niepodważone pozostają ustalenia poczynione przez organy, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez "P." sp. z o.o. na rzecz A. R. nie dokumentują w istocie faktycznych transakcji, ponieważ usług będących przedmiotem tych faktur nie wykonał ani ich wystawca, ani wskazani jako podwykonawcy J. L., S. N. i J. K. Usług tych nie wykonała również firma PBH "B.", gdyż z materiału dowodowego wynikało, że taki podmiot nie istnieje. Ustaleń tych dokonano w oparciu o materiał dowodowy, z którego, zdaniem Sądu, wynika jednoznacznie, że prac tych spółka "P." nie wykonała we własnym zakresie, ponieważ nie zatrudniała pracowników do wykonywania wskazanych wyżej prac budowlanych (w 2002 r. działała jednoosobowo, zatrudniając jedną osobę do celów projektowych i konsultacji w okresie 2-3 miesięcy w roku), ani też nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego. Fakt ten potwierdził P. K. (udziałowiec spółki z o.o. "P."), który wskazał ponadto, że usługi wykonali podwykonawcy: J. L. (P.P.B. "K."), P. B.-H. "B." oraz firma "R." T. P. W skardze kasacyjnej lansowano tezę, że czynności te wykonał podwykonawca spółki "P." – J. L. (P.P.B. "K."), zatrudniający pracowników "na czarno" i korzystający z pomocy "zaprzyjaźnionych firm, które nie mogły wystawiać faktur". Jednakże, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności. Tak jak Sąd pierwszej instancji należy w tym kontekście wskazać, że zeznania J. L. z dnia 19 lipca 2004 r. i z dnia 13 września 2010 r., co do rzekomego wykonywania przez niego usług budowlanych na rzecz "P." sp. z o.o. są bardzo ogólnikowe i często wzajemnie sprzeczne, tym samym nie można ich uznać jako dowody potwierdzające wykonanie usług. Osoba ta nie pamiętała jakiego rodzaju prace wykonywała, ile osób zatrudniała, a ponadto nie posiadała dokumentacji finansowo-księgowej za 2002 r. Sąd nie dał również wiary zeznaniom tego świadka w kontekście rzekomego korzystania przez jego firmę z usług podwykonawców – J. K. i S. N., czy też pracowników zatrudnionych "na czarno" bądź też "zaprzyjaźnionych firm", przy wykonywaniu prac na rzecz skarżącego. Zwrócił bowiem uwagę, iż J. L. raz zeznawał, że współpracował z podwykonawcami J. K. i S. N., innym razem twierdził, że prace na rzecz spółki "P." zostały wykonane przez jego firmę, przy wykorzystaniu osób pracujących "na czarno" bądź też "zaprzyjaźnionych firm", a następnie oświadczył, że w 2002 r. współpracował z P. K. (z firmą "P.") i wykonywał pod jego kierunkiem prace ogólnobudowlane i w zakresie projektowania. Wskazał, że miał swoich współpracowników, ale też zatrudniał podwykonawców oraz potwierdził, że fakturował prace wykonane przez inne firmy. W opinii Sądu, zasadnie organ podatkowy wskazał, że potwierdzeniem faktu niewykonania zakwestionowanych robót budowlanych przez J. L. jest protokół kontroli skarbowej z dnia 17 sierpnia 2004 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w P.P.B. "K." J. L. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2005 r. określająca J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W decyzji tej stwierdzono bowiem, że faktury wystawione przez J. L. na rzecz "P." sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, więc w świetle przepisów u.p.t.u. z 1993 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie powyższych ustaleń obniżono J. L. podatek należny o kwoty podatku wskazane na fakturach wystawionych przez niego na rzecz spółki "P.". Tak jak nie miał żadnych wątpliwości WSA w Poznaniu tak nie ma ich NSA, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach nie wykonali także rzekomi podwykonawcy J. L. – S. N. i J. K. Osoby te w swoich zeznaniach w sposób zdecydowany zaprzeczyły bowiem współpracy w 2002 r. z firmą P.P.B. "K.". Co więcej zeznania S. N. i J. K. znalazły potwierdzenie w opinii biegłego grafologa, stwierdzającego, że faktury, na których widnieją jako wystawcy "Z. M.-T." S. N. i "Z. I.-H." J. K., zostały sporządzone przez J. L. 5.5. W obliczu tak dokonanych ustaleń faktycznych zasadności należy odmówić również sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutom niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., a nie zastosowania art. 10 ust. 2, 19 ust. 1 i 2, i 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i w konsekwencji błędnego rozstrzygnięcia - oddalenia skargi. 5.5.1. Zgodnie z powyżej wymienionymi przepisami rozporządzeń Ministra Finansów w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Regulacja ta w stanowi doprecyzowanie normy z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07, z dnia 8 października 2009 r., I FSK 795/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 286/08, publ.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl)). W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, Sąd ten wyjaśnił również – na tle art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. – że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. 5.5.2. Nie ma przy tym znaczenia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że aby zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur należy wykazać świadomość podatnika co do uczestniczenia w nadużyciu. Orzecznictwo to bowiem znajdzie zastosowanie do polskich podatników w sprawach dotyczących rozliczenia VAT za okresy po wstąpieniu Polski do UE (1 maja 2004 r.). 5.6. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.