I FSK 748/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3979/14 w sprawie ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T.S. A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie T. S.A. w W. (dalej: skarżąca) wskazała, że działa na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226). W ramach prowadzonej działalności zawarła z dwoma podmiotami: Fundacją W. (dalej: Fundacja) oraz jednoosobową spółką Fundacji (dalej: Spółka) umowę na realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału W. (dalej: Finał). Genezę zawarcia umowy wyjaśnia jej preambuła, zgodnie z którą: Fundacja organizuje zbiórki pieniężne na cele charytatywne, którą przeprowadza z udziałem wolontariatu, Spółka jest współproducentem Finału oraz organizatorem koncertu finałowego (dalej: Koncert) a skarżąca jest współorganizatorem i współproducentem wraz z Fundacją i Spółką wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału oraz organizatorem transmisji i rejestracji Koncertu. Przedmiotem ww. umowy jest wyprodukowanie przez skarżącą, Fundację i Spółkę (dalej: Strony) wspólnego Finału, którego emisja odbyła się na antenie skarżącej oraz dokonanie przez skarżącą rejestracji audiowizualnej Programu. Umowa wskazuje autorów scenariusza i reżyserów Programu, zarówno po stronie skarżącej, jak i Fundacji oraz Spółki. Na podstawie zawartej umowy skarżąca, Fundacja i Spółka przeniosły wzajemnie na siebie prawa do scenariusza programu, tak aby stanowiły one wspólną własność (umowa określa udziały każdej we współwłasności praw). Skarżąca wymieniła, co stanowi wkład rzeczowy i finansowy zgodnie z umową, Fundacji i Spółki oraz własny. Wskazała, że Fundacja i Spółka były zobowiązane do wykonania wszystkich ww. czynności i zobowiązań własnym kosztem oraz staraniem i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec skarżącej, która z kolei jest zobowiązana do wykonania wszystkich własnych czynności i zobowiązań własnym kosztem i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność prawną wobec Fundacji i Spółki. 1.3. Ponadto, skarżąca zobowiązana była zawrzeć do dnia transmisji Programu i rejestracji Koncertu umowy z zaangażowanymi przez siebie autorami, wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu, Rejestracji i Koncertu, o przeniesieniu przez nich wszelkich praw autorskich majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, praw do wykorzystywania wizerunków, niezbędnych do realizacji umowy, tak aby dać prawo skarżącej, Fundacji i Spółce, jako współuprawnionym autorsko do wykorzystania utworów i artystycznych wykonań wymienionych w zawartych umowach i do rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem, na określonych w umowie polach eksploatacji. Analogicznie, zawarcie tego rodzaju umów z autorami, wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu i Koncertu oraz zaproszonymi przez Fundację i Spółkę gośćmi pozostawało po ich stronie. Na podstawie zawartej umowy Strony przeniosły wzajemnie na siebie autorskie prawa majątkowe do Programu, Rejestracji i Koncertu tak, aby prawa te stanowiły wspólną ich własność. W wyniku przeniesienia praw Stronom przysługują wspólne prawa do eksploatacji Programu, Rejestracji i Koncertu i rozporządzania nimi w kraju i za granicą oraz prawa pokrewne, na polach eksploatacji wskazanych w umowie. Każdej, bez konieczności uzyskania zgody pozostałych Stron, przysługuje nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich nabytych polach eksploatacji (za wyjątkiem przypadku wykorzystania fragmentu Programu o długości przekraczającej wskazany w umowie limit, który miałby być nadawany u innego nadawcy niż Skarżąca, do czego wymagana jest zgoda skarżącej). Każdej ze Stron przysługuje prawo do wykonywania autorskich praw zależnych do Programu, Koncertu i Rejestracji. Strony ustaliły, że nie będą miały żadnych roszczeń względem siebie co do wpływów, jakie każda uzyska z tytułu korzystania lub rozporządzania Programem, Rejestracją lub Koncertem. 1.4. Umowa określa też zasady dostępu do Rejestracji (stanowiącej współwłasność Stron) oraz sposób przekazania Fundacji i Spółce kopii Rejestracji, wskazuje osoby upoważnione do nadzoru programowego i artystycznego w imieniu skarżącej oraz koordynatora projektu po jej stronie. Fundacja i Spółka zostały zobowiązanie do działania z najwyższą starannością w celu zagwarantowania skarżącej możliwości transmisji Programu i Koncertu z uwzględnieniem specyfiki rejestracji telewizyjnej na najwyższym poziomie technicznym. Fundacja i Spółka zobowiązały się ponadto do zrealizowania Programu i Koncertu zgodnie z najlepszą wiedzą i starannością, jakiej wymaga dzieło tego rodzaju, przy uwzględnieniu wymogów artystycznych, organizacyjnych, technicznych i finansowych skarżącej. W umowie określono również brzmienie noty copyrightowej dotyczącej Programu emitowanego u skarżącej, w której wymienione są wszystkie trzy Strony. Umowa upoważnia Fundację i Spółkę do zawarcia umów z innymi podmiotami na udział w produkcji Programu i Koncertu. Strony ustaliły również, że Fundacja i Spółka zobowiązały się do umieszczenia widocznego logotypu Programu 2 skarżącej w miejscach odbywania się Finału, na wszystkich materiałach reklamowych i promocyjnych, a skarżąca zobowiązała się do wielokrotnego informowania telewidzów w różnych audycjach o akcjach związanych z Finałem. 1.5. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy czynności wykonywane w ramach wspólnej realizacji przedsięwzięcia Finału WOŚP nie stanowią odpłatnego świadczenia usług przez skarżącą na rzecz Fundacji i Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT). We własnym stanowisku wyraziła pogląd, że czynności przez nią wykonywane nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Fundacji i Spółki, gdyż żadna ze stron umowy z tytułu realizowanych przez siebie czynności nie otrzymywała wynagrodzenia, wszystkie działania były działaniami na własną rzecz i nie następowała wzajemna wymiana świadczeń. Wspólne przedsięwzięcie było korzystne dla wszystkich stron umowy, gdyż umożliwiało każdej z nich osiągnięcie własnych celów. Każda ze stron, działając na własną rzecz, wykonywała część wspólnego zadania i bezpośrednie korzyści uzyskiwała niezależnie. 1.6. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wystąpiły w nim wszystkie elementy świadczenia opodatkowanego VAT, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczeniem takim jest zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. reklamowych czy przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, tak aby stanowiły one wspólną własność Stron. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wyjaśniając, że współpraca Stron przy organizacji finału W. ma charakter wspólnego przedsięwzięcia, w ramach którego nie występuje wzajemne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Konsekwentnie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez skarżącą w ramach wspólnej realizacji Finału W. stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, organ naruszył te przepisy prawa materialnego. 2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez skarżącą w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia Finału W. należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż między Stronami została zawarta umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci Finału W.. W jej ramach skarżąca, podobnie jak pozostałe strony umowy, zobowiązała się do wykonania określonych czynności ukierunkowanych na osiągnięcie określonego w umowie celu (Finału W.). 3.2. Rozstrzygając w sprawie Sąd odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1954/13 wskazując, że zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego. Sąd powołując argumentację z tego wyroku podzielił pogląd w nim wyrażony, zgodnie z którym: "Każda ze stron tej umowy realizowała bowiem (...) własne działania sobie przypisane i nie dla drugiej strony jako wypełnienie świadczenia jej należnego, mimo, że służyły one realizacji wspólnie obranego celu". 3.3. Zdaniem Sądu, błędem organu interpretacyjnego było przypisywanie funkcji wynagrodzenia, a co za tym idzie odpłatności działaniom skarżącej, wartości świadczeń drugiej strony umowy, obejmujących m.in. zakup gadżetów; wydruk i dystrybucja druków, bilbordy, ankiety, plakaty, City Light, kalendarze, serduszka naklejane, podziękowania, puszki, banderolki do puszek. Z samej ich istoty wynika, że nie mogły one być uznane za świadczenie na rzecz skarżącej, ale właśnie nie na jej rzecz, lecz dla osiągnięcia wspólnego celu. Oceny tej nie zmienia fakt, że ze wspólnego celu skarżąca spodziewała się odnieść korzyść w postaci pozyskania atrakcyjnej audycji telewizyjnej w celu jej emisji. Nie sposób wszak wyobrazić sobie, by podjęcie pewnych działań, w tym w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie było nakierowane na osiągnięcie korzyści. Działaniom w ramach wspólnego przedsięwzięcia zawsze towarzyszy osiągnięcie jakichś korzyści, co nie oznacza jednak, że automatycznie można je kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług. W ocenie Sądu oparta na takim założeniu interpretacja naruszała art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji działania pomiędzy skarżącą a pozostałymi podmiotami nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja wskazanych przepisów wskazuje, że wystąpiły wszystkie konieczne elementy dla uznania opisanych świadczeń za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 615 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie przez Sąd niepełnej oceny prawnej stanowiska organu zawartego w przedmiotowej interpretacji, w zakresie przeniesienia przez strony na siebie wzajemnych autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu; III. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy polegającego na pominięciu przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementów stanu faktycznego i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedstawionych w pkt II i III skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów skarżący kasacyjnie organ podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. wobec dokonania przez Sąd niepełnej oceny prawnej stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji w zakresie przeniesienia przez strony na siebie wzajemnych autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu oraz błędne przedstawienie stanu sprawy w wyroku, wobec pominięcia przedstawionych we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego. Konsekwencją tych uchybień było sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiadało wszystkim warunkom ustawowym. 5.3. Zgodnie z art. 14b O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego - interpretację indywidualną (§ 1); wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2); składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Na podstawie art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). 5.4. W kontekście powyższych regulacji we wniosku o interpretację w sprawie, w obszernie opisanym stanie faktycznym, skarżąca przedstawiła treść wspólnego przedsięwzięcia, którego ramy wyznaczała umowa zawarta pomiędzy Stronami, zawierająca szereg szczegółowych postanowień, których interpretacja wspomagana była treścią preambuły. Wśród tych postanowień umownych przedstawione zostały m.in. takie zapisy, jak obowiązek każdej ze stron zawarcia stosownych umów z "autorami, artystami-wykonawcami, kompozytorami i realizatorami Programu, Rejestracji i Koncertu, których przedmiotem było przeniesienie przez nich wszelkich praw autorskich majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskanie zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, praw do wykorzystania wizerunków, niezbędnych do realizacji umowy", tak aby możliwym było prawo Stron jako współuprawnionych autorsko do wykorzystania utworów i artystycznych wykonań wymienionych w zawartych umowach i do rozporządzania Programem, Rejestracją i Koncertem, na określonych w umowie polach eksploatacji. Jednocześnie skarżąca wskazała, że na podstawie zawartej umowy Strony przeniosły wzajemnie na siebie w.w. autorskie prawa majątkowe w taki sposób, by stanowiły one wspólną własność Stron, w efekcie czego Stronom przysługują wspólne prawa do eksploatacji Programu, Rejestracji i Koncertu i rozporządzania nimi w kraju i za granicą oraz prawa pokrewne, na polach eksploatacji wskazanych w umowie. W następstwie tego każdej ze stron, bez konieczności uzyskania zgody pozostałych, przysługiwało nieograniczone prawo do korzystania i rozporządzania "Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich nabytych polach eksploatacji". Z opisanej we wniosku umowy wynikały również obowiązki Stron do wzajemnego reklamowania się (zamieszczanie logotypu T. na materiałach reklamowych, informowanie w programach o akcjach organizowanych w ramach Finału). 5.5. To właśnie opisane wyżej czynności wynikające z zaprezentowanych postanowień umownych legły u podstaw stanowiska organu, że w opisanym stanie faktycznym wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego VAT, określone w art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Uznając za świadczenie usług "zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. reklamowych czy też przeniesienia wzajemnie na siebie autorskich praw majątkowych do Programu, Rejestracji i Koncertu, tak aby stanowiły one wspólną własność" stron, organ stanął na stanowisku, że wynagrodzeniem "za świadczone przez Wnioskodawcę usługi będzie w tym przypadku wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Fundacji i Spółki)". 5.6. Dokonując kontroli sądowej przedmiotowej interpretacji, Sąd pierwszej instancji już na wstępie rozważań odwołał się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. sygn akt I FSK 1954/13 uznając, że stan faktyczny obu spraw jest podobny. Wyraził przy tym stanowisko, że podziela ocenę prawną wyrażoną w przywołanym wyroku. Podkreślając, że świadczenia stron wynikające z umowy opisanej we wniosku o interpretację nie są adresowane do stron, ale służą osiągnięciu wspólnego celu, Sąd skonstatował, że "działaniom w ramach wspólnego przedsięwzięcia zawsze towarzyszy osiągnięcie jakichś korzyści, co nie oznacza jednak, że automatycznie można je kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług". Na bazie tego stwierdzenia Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie w zaskarżonej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym w ogóle nie zajął stanowiska w zakresie spornym tj. czy przekazanie wzajemnie przez Strony umowy na siebie majątkowych praw autorskich, co każdej ze stron dawało prawo do samodzielnego (bez uzyskania zgody pozostałych Stron) korzystania i rozporządzenia Programem, Rejestracją i Koncertem na wszystkich polach eksploatacji, jak również obowiązku wzajemnego reklamowania przez Strony, stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanych przepisów. 5.7. Oceniając kwestię odpłatności usług, organ w sposób skonkretyzowany określił co rozumie przez odpłatność usług w analizowanych świadczeniach wskazując, że będzie to "wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy". W tym stanowisku organ podkreślił wymienność świadczeń i bynajmniej nie odnosił odpłatności do świadczeń w postaci zakupu gadżetów, wydruku i dystrybucji druków, bilbordów, ankiet itp. wymienionych przez Sąd pierwszej instancji na str. 9 uzasadnienia. 5.8. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, odpowiednio stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1. Sąd pierwszej instancji, stosując w sprawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w ogóle nie rozstrzygnął o prawidłowości zaskarżonej interpretacji w spornym między stronami zakresie. Z treści uzasadnienia nie wynika w żaden sposób, by zawarte w nim stanowisko uwzględniało ocenę konkretnych, spornych świadczeń, które organ potraktował jako odpłatne świadczenie usług. Wywody uzasadnienia pozostają jakby "obok" istoty problemu w sprawie. 5.9. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ogóle nie zawiera stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny spornych usług dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji, czyniąc zasadnym zarzut kasacyjny o "pominięciu przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji elementów stanu faktycznego". 5.10. Rozważania Sądu pierwszej instancji, poza fragmentem odwołującym się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1954/13 oraz przytoczeniem przepisów ustawy o VAT, sprowadzają się do stwierdzeń o braku możliwości kwalifikowania opisanych we wniosku świadczeń jako świadczeń na rzecz drugiej strony umowy. Sąd wyrażał stanowisko, że opisana we wniosku umowa sprawiała, że żadna ze stron nie była beneficjentem działań pozostałych stron umowy, gdyż każda, działając na własną rzecz, wykonywała część wspólnego zadania i bezpośrednie korzyści uzyskiwała niezależnie z efektów wspólnego przedsięwzięcia. Nadto w tym kontekście wątpliwości Sądu budziła możliwość przypisania przymiotu odpłatności we wskazanych świadczeniach (wymienionych na str. 9) drugiej strony, pozostających w istocie na uboczu sensu sporu w sprawie. Także sugestia Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny w sprawie pozostawał podobny do stanu faktycznego w powołanym wyroku, wydaje się być o tyle nietrafna, że akurat w zakresie spornym (bo nie całego wspólnego przedsięwzięcia), obie sprawy znacząco się różniły. 5.11. W efekcie w zakresie charakteru świadczeń stron umowy, które wyodrębnione przez organ, ocenione zostały jako odpłatne świadczenie usług, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska. Nie sposób przypisać ogólnych wniosków zaskarżonego wyroku o zakwestionowaniu świadczeń umownych opisanych w interpretacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, jako odpowiadających zakresowi sporu w sprawie. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nawet skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, co najmniej w odniesieniu do wzajemnego przenoszenia praw autorskich do dzieła, dostrzega istnienie usługi na gruncie VAT, kwestionując jednak jej odpłatność. 5.12. Powyższe uchybienia procesowe skutkują brakiem możliwości oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny o zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego albowiem, jak podniesiono to wyżej, wobec pominięcia w wyroku oceny stanowiska organu w zakresie istoty sporu, Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku, adekwatnego dla sprawy, wywodu o prawidłowości wykładni prawa materialnego w postaci art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT. 5.13. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać sprawy na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. albowiem – wobec braku rozstrzygnięcia o istocie sporu - co za tym idzie stanowiska Sądu pierwszej instancji o charakterze świadczeń umownych stron dotyczących wzajemnego przenoszenia praw autorskich czy świadczenia usług reklamy - w sprawie nie byłoby rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. 5.14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny stanowiska organu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wśród licznych innych czynności wykonywanych przez strony umowy, świadczenie polegające na przeniesieniu na siebie wzajemnie praw autorskich czy świadczeń w zakresie reklamowym, stanowią świadczenie usług na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT. 5.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit c) w związku z pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804ze zm.).