II FSK 3844/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 381/13 w sprawie ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1210/12/IG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 23 lipca 2013 r., I SA/Bd 381/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację Ministra Finansów z 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: S. W. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując, że jest wspólnikiem w spółkach prawa handlowego. W przyszłości będzie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych, które powstaną z przekształcenia spółek prawa handlowego. Ponadto stanie się akcjonariuszem innych spółek komandytowo-akcyjnych poprzez zakup ich akcji, otrzymanie ich w darowiźnie bądź objęcie nowo wyemitowanych akcji w zamian za wkłady. Podał, że walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisje nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Wskazał też, że akcje przydzielone w tym trybie nie wymagają objęcia i będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w kapitale zakładowym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał, czy jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. 3. W wydanej w terminie interpretacji Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącego w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji – jest nieprawidłowe, a w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji – jest prawidłowe. Organ interpretujący zauważył, że skarżący, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku, gdy otrzyma akcje nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego otrzymuje przychód z tytułu tego udziału, a zatem zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") 4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy, zarzucając interpretacji naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p."). 5. WSA w Bydgoszczy uznał, ze skarga jest uzasadniona. Na wstępie rozważań, sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu pomiędzy stronami było rozstrzygnięcie, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, pochodzących ze zgromadzonych zysków (w z lat ubiegłych) na kapitale zapasowym przez emisję nowych akcji i przydzielenie ich skarżącemu, jako akcjonariuszowi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów, skarżący jako akcjonariusz uzyska przychód z działalności gospodarczej, ponieważ otrzyma część majątku spółki co w skutkach będzie identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę w formie rzeczowej. W ocenie sądu, powyższego stanowiska organu nie można zaakceptować. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, jest podatkowo neutralne. Jak podkreślił bowiem organ podatkowy, sam wzrost wartości papierów wartościowych nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. W ocenie sądu, tak samo neutralne jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że opodatkowaniu podlegałby niezrealizowany wzrost wartości aktywu. Tymczasem wartość, która się niezrealizowała nie może być zawarta w podstawie opodatkowania. Zasada realizacji sprawia, że pojęcie dochodu konstruowane dla celów podatkowych jest oderwane od ekonomicznej kategorii dochodu. Konsekwencją stosowania tej zasady jest odroczenie opodatkowania do momentu realizacji, np. sprzedaży aktywu. Nie można zgodzić się też ze stanowiskiem Ministra Finansów, że opodatkowanie czynności opisanej we wniosku o interpretację wynika z podobieństwa do otrzymania przez akcjonariusza dywidendy rzeczowej i twierdzenia, że skarżący uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Zdaniem sądu, przydzielenia akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej nowych akcji nie można utożsamiać z otrzymaniem przez nich dywidendy. Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, że akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji nie jest wynikiem podziału zysku w spółce. Akcje te dopiero w przyszłości mogą uprawniać do przychodu w postaci dywidendy, powstającego dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, stosownie do treści art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. (tak uchwała siedmiu sędziów NSA z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12). Przydzielenie akcji nowej emisji nie stanowi zatem także przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Wobec istniejących różnic między otrzymaniem przez akcjonariuszy dywidendy a przydzieleniem im nowych akcji, nie można skutków prawnopodatkowych jednego zdarzenia rozciągać na drugie. W konsekwencji, przydzielenie akcjonariuszom nowych akcji nie podlega opodatkowaniu. Gdyby stanowisko organu podatkowego uznać za prawidłowe to dochód z powyższych akcji byłby opodatkowany dwukrotnie: raz – w momencie przydzielenia akcji, drugi raz – w momencie ich zbycia. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu przez sąd, iż przydzielenie akcjonariuszowi będącego osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu bowiem nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. — dalej P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w rezultacie uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sformułowane w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty kasacyjne zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym zmierzają w istocie do zakwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy do wniosku o braku podstaw prawnych do obciążania podatkiem dochodowym akcjonariusza (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowo-akcyjnej, który otrzymał nowe akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki ze środków własnych spółki. Ocena zasadności sugerowanych przez organ uchybień zależy zatem od odpowiedzi na pytanie o trafność stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wyrażony w kwestionowanym orzeczeniu znajduje uzasadnienie. W motywach rozstrzygnięcia zasadnie odwołano się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77), w świetle której przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (zob. także przykładowo wyrok NSA z 5 września 2014 r., II FSK 2503/12, treść orzeczenia dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyznanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f., albowiem w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza (zob. np. wyroki NSA z 2 kwietnia 2014 r.: II FSK 3243/13 i II FSK 3169/13). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; zwanej dalej: "K.s.h.") w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ww. ustawy, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie wskazać należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną zyski, w tym zyski z lat ubiegłych. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w sposób oczywisty nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Natomiast stanowisko organu prowadzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale nie są one też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego zawężonego stosowania ww. przepisu należy stwierdzić, że w u.p.d.o.f. nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a.