I SA/Po 608/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207, art. 210, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm., zwanej dalej: "u.p.r.") i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej przywoływanej jako: "u.p.o.l.") oraz uchwał Rady Miejskiej M. z dnia [...] października 2010 r. i [...] grudnia 2010 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia [...] grudnia 2011 r. ustalającą M.M., zwanemu dalej skarżącym, łączne zobowiązanie pieniężne na 2011 r. w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Burmistrz M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia na 2011 r. podatku od nieruchomości położonej w obrębie [...], wchodzącej w skład działek nr [...]. W załączeniu przesłano na adres podatnika informację o nieruchomościach oraz obiektach budowlanych w celu wypełnienia i złożenia w siedzibie organu. Dnia [...] czerwca 2011 r. do organu wpłynęła w odpowiedzi informacja od podatnika na podatek od nieruchomości oraz podatek rolny. Skarżący w deklaracji dotyczącej podatku rolnego wykazał grunty podlegające podatkowi rolnemu wchodzące w skład określonych działek. W deklaracji na podatek od nieruchomości wykazał ponownie wykazane już grunty, ponadto w pozycji przeznaczonej dla budynków mieszkalnych lub ich części wykazał [...] m2 z datą [...] czerwca 2011 r. jako datą wystąpienia zdarzenia, z którym wiąże się konieczność złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W związku z wątpliwościami organu co do powierzchni budynku i daty zdarzenia wywołującego konieczność złożenia stosownej informacji organ wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości. Oględziny nieruchomości wraz z dokumentacją budowlaną przeprowadzono w dniu [...] sierpnia 2011 r. Podczas oględzin ustalono na podstawie danych zawartych w projekcie budowlanym domu mieszkalnego na przedmiotowej nieruchomości faktyczną powierzchnię użytkową budynku na [...] m2, przy czym wg wyjaśnień skarżącego budynek nie jest wykorzystywany do żadnej działalności gospodarczej. Nadto potwierdzono powierzchnię budynku gospodarczego [...] m2, wykorzystywanego w całości, wg podatnika do działalności rolniczej. Pismem z dnia [...] września 2011 r. skarżący przesłał korektę złożonej uprzednio informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z pismem wyjaśniającym, zgodnie z którym podatnik zamierza od dnia [...] października 2011 r. rozpocząć użytkowanie obiektu, co oznacza, że deklaracja dotyczy dopiero 2012 r., tj. roku w którym powstanie obowiązek podatkowy, który będzie dotyczył wyłącznie części budynku, której rozpoczęcie użytkowania nastąpi w dniu [...] października 2011 r. Skarżący pismem z dnia [...] listopada 2011 r. wskazał, iż w jego ocenie brak jest podstaw prawnych do pobrania łącznego zobowiązania pieniężnego zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r. ze względu na fakt, iż w skład jego działki wchodzą grunty klasy RV i RVI oraz użytki rolne zabudowane B-RV i B-VI. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Burmistrz M. w sprawie podatku od nieruchomości, ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na 2011 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] czerwca 2005 r. na wniosek skarżącego dokonano w ewidencji gruntów i budynków zmiany użytków w działce skarżącego na użytki rolne zabudowane, a w dniu [...] sierpnia 2005 r., również na wniosek podatnika, nadano numer dla nieruchomości położonej na wskazanej działce. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w M. wydał pozwolenie na warunkowe użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w M. W ocenie organu pismo skarżącego z dnia [...] listopada 2011 r. nie wnosi niczego nowego do sprawy. Ponadto budynek mieszkalny jednorodzinny zlokalizowany na wskazanej działce winien być opodatkowany już w 2006 r., o czym świadczą wymienione wyżej zdarzenia, zwłaszcza udzielenie warunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego. Odnosząc się do art. 54, 55 i 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016, ze zm., zwanej dalej: "P.b.") oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – proces inwestycyjny zakończono w 2005 r. w stopniu umożliwiającym wykorzystywanie budynku, o co wnosił sam skarżący. Podstawą opodatkowania tego budynku jest powierzchnia [...] m2, a nie podana w deklaracjach przez podatnika powierzchnia [...] m2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zarzucając decyzji naruszenie art. 120, 121 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji RP, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i art. 6c ust. 1 u.p.r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Burmistrz wydał decyzję o zobowiązaniu łącznym działając w oparciu o postanowienie obejmujące swym zakresem jedynie podatek od nieruchomości. Nadto skarżący podkreślił, iż wprawdzie wydane zostało warunkowe pozwolenie na użytkowanie przedmiotowego budynku w 2005 r., jednak nie był on użytkowany. W ocenie skarżącego brak jest podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 6c ust. 1 u.p.r. Budowa nie została zakończona, a wydana decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] sierpnia 2005 r. zezwalała na użytkowanie tylko niektórych kondygnacji i ich części, stanowiącej część inwestycji objętej pozwoleniem na budowę. Nie zostało jednak stwierdzone, czy zamiar użytkowania został zrealizowany w 2005 r. W piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 121 -123 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a wskazane przez stronę argumenty w licznie przytoczonych orzeczeniach skarżący uważa za swoje, zatem organ powinien odnieść się do przedstawianego stanowiska i poprzeć argumentami interpretację odmienną od strony. Skarżący zarzucił również niepełność uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji jak i pozorność jej uzasadnienia. Ponadto podkreślił, że o użytkowaniu budynku nie świadczy w tym zakresie zamiar użytkowania przez właściciela budynku. W ocenie podatnika decyzja obarczona jest również innymi wadami, polegającymi w szczególności na ograniczeniu uzasadnienia prawnego do powołania art. 6 ust. 2 u.p.o.l., braku ustosunkowania się do podnoszonych argumentów, sprawozdawczym charakterze uzasadnienia. kwestionowaniu zarzutów odwołania bez merytorycznego umotywowania czy uzupełnieniu uzasadnienia już po wydaniu decyzji w odpowiedzi na odwołanie. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżący ponownie rozszerzył argumentację odwołania wskazując na konieczność przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., wskazaną we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do uznania, iż budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. Zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym i data powstania obowiązku podatkowego została odniesiona do pewnego stanu faktycznego, a nie powiązana z wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i jej prawomocnością. W niniejszej sprawie prace związane z wznoszeniem spornego budynku zostały ukończone i nastąpiło zakończenie budowy obiektu budowlanego posadowionego na nieruchomości; budynek faktycznie istniał przed dniem 1 stycznia 2012 r. Decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie potwierdza, w ocenie Kolegium, zakończenie budowy budowli, budynku lub ich części, zaś późniejsze czynności podejmowane w stosunku do obiektu budowlanego nie powodują wznowienia budowy. Nie ma znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy. Organ zauważył, że słuszny był zarzut podatnika, iż decyzja została wydana w oparciu o postanowienie obejmujące swym zakresem jedynie podatek od nieruchomości, jednak w kontekście poczynionych rozważań okoliczność ta nie wpłynęła w żaden sposób na treść podjętego rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 123 § 1, 125, 127, 187 § 1, art. 188, 200, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w konsekwencji z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 6a u.p.r. i art. 6 u.p.o.l. W uzasadnieniu skarżący, ponownie przytaczając rozległe orzecznictwo i poglądy doktryny, wskazał, że w jego ocenie uzasadnienie faktyczne decyzji organu II instancji wskazuje na wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy dla z góry założonego celu. Organ bowiem zaniedbał rozpatrzenia wielu ważnych dowodów. I rozstrzygnięcie jest przedwczesne, bowiem nadal są wątpliwości co do stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło również, iż skarga okazała się w wysokim stopniu niekonkretna, a podatnik nie odniósł stawianych zarzutów wprost do zaskarżanej decyzji, cytując orzecznictwo bądź podnosząc ogólnikowe stwierdzenia. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2015 r. skarżący ponownie przytoczył argumentację prezentowana w skardze oraz szereg orzeczeń, które jego zdaniem stanowią o zasadności prezentowanej argumentacji, wskazując m.in. na brak zebrania i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego przez organy oraz powstrzymanie się przez organ odwoławczy ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, poprzez ograniczenie się do kontroli zasadności argumentacji decyzji organu I instancji, a także w jego ocenie naruszenie obowiązujących przepisów i wynikających z nich zasad proceduralnych. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy z decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r. wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. wynika pozwolenie na warunkowe użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Celem dokonania kontroli zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że osoby fizyczne, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. są podatnikami podatku od nieruchomości. Przedmiot opodatkowania został określony w art. 2 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie przyjęto, że ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest lex specialis w stosunku do ust. 1 tegoż artykułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12, LEX nr 1463399 i powołane tam: L. Etel, Podatki od nieruchomości, Warszawa 2009, s. 228 i n. oraz M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 3, s. 32;). Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym: - budowa została zakończona albo - w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W sprawie pozostaje sporna interpretacja tego przepisu. Na gruncie omawianej ustawy podatkowej termin "zakończenie budowy" nie został określony, definicja tego terminu nie została także określona w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.). Należy podkreślić, że z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy (art. 57 ust. 1 - 3 Prawa budowlanego). Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 2735/95, w którym sąd stwierdził, że w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57). Ponadto obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i można byłoby przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W przypadku wątpliwości co do możliwości przeprowadzenia odbioru budynku pomocne może być sięgnięcie do zapisów dziennika budowy. Z dziennika budowy wynikają wszystkie istotne etapy realizacji inwestycji, co jest bardzo przydatne w razie trudności w ustaleniu momentu zakończenia budowy. Należy zaznaczyć, iż obowiązek podatkowy może być związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tym przypadku chodzi oczywiście o rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części. W takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 Prawa Budowlanego. Związane jest to z faktem, że według przepisów ustawy Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, co przeczyłoby sensowi rozwiązania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (por. L. Etel Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, System Informacji Prawnej LEX). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w judykaturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1522/06 i II FSK 1520/06 (także w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06), wskazał, że jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana; okoliczność istotna dla załatwienia sprawy (istnienia budynku) może być dowiedziona wszelkimi możliwymi dowodami (art. 180 O.p.) (LEX nr 456685, LEX nr 401745). W uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1522/06, NSA zauważył, że do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. Również w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1228/12 (LEX nr 1463399) NSA stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 1, s. 18). Stanowisko to potwierdzają także wyroki NSA: z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 959/06 oraz z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2090/10 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] sierpnia 2005 r. wynika, iż udzielił on skarżącemu warunkowego pozwolenia na użytkowanie lokalu mieszkalnego jednorodzinnego pomimo nie zakończenia wszystkich robót – pozostały bowiem do zakończenia kompleksowe wykończenie pomieszczeń mieszkalnych w piwnicy, na parterze i poddaszu, polegające na wykonaniu posadzek wraz z obłożeniem materiałem wykończeniowym, tynków wraz z kolorystyką oraz elewacji zewnętrznej z kolorystyką. Podkreślić jednak należy, iż nie dotyczy to szeregu pomieszczeń, zarówno w piwnicy, na parterze, jak i poddaszu, odpowiednio oznaczonych w dokumentacji technicznej. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie wskazał, że istotne jest ustalenie, czy faktycznie doszło do zakończenia budowy, co następuje w momencie zakończenia prac budowlanych, które jest stanem faktycznym, związanym z zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego. Należy to wiązać ze spełnieniem warunków, jakie przewiduje prawo budowlane – obiekt powinien być zatem w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było go przekazać do normalnej eksploatacji i użytkowania. W niniejszej sprawie skarżący wnioskując o warunkowe pozwolenie na użytkowanie budynku dołączył niezbędne dokumenty wymagane w art. 57 Prawa budowlanego, co wskazuje na zakończenie procesu budowlanego. Prace wykończeniowe pozostają jednak bez wpływu na opodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut niewypełnienia obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów przedłożonych przez organy budowlane jak i podatnika (w tym decyzji PINB), poszerzonych danymi z przeprowadzonej wizji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej, jak i wskazanie faktów i dowodów na podstawie których organ podjął rozstrzygnięcie w sprawie i nie podważa zaufania do organów państwowych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o fakty istotne dla rozstrzygnięcia, zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Ponadto zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. .