I SA/Gd 1450/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. G., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 maja 2013 r. odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 3 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2011 r. określającą M. G. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji były ustalenia dowodzące m.in., że faktury VAT wystawione w przedmiotowym okresie na rzecz FHU M.G., dokumentujące sprzedaż paliwa, w których jako sprzedawcy wskazane zostały spółki "O" Sp. z o.o. i "P" Sp. z o.o., stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Danymi tych spółek posłużono się w celu legalizacji obrotu paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia, podczas gdy w istocie podmioty te nie dokonywały sprzedaży w zakresie, który dokumentować miały sporne faktury. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Pismem z dnia 16 września 2012 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ww. decyzji ostatecznej, podając jako przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Uzasadniając wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania skarżący przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben) i C-142 (David) z dnia 21 czerwca 2012 r. (Dz. U. UE C 250 z 18 sierpnia 2012 r., s. 5) i wskazał, że w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur, tj. spółki O i P. W wyniku przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 O.p. postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 24 maja 2013 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r., wobec braku stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Uzasadniając owo rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że opublikowanie w dniu 18 sierpnia 2012 r. w Dzienniku Urzędowym UE sentencji orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben) i C-142 (David) nie czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., albowiem powołane przez skarżącego orzeczenie nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 3 sierpnia 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone na podstawie art. 243 § 2 O.p. postępowanie dowiodło, że w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze zasadę jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Nadto ustalił, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Korzystając z przysługującego mu uprawnienia M. G. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy jak w sentencji wniosku, tj. uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej i wstrzymanie wykonania dotychczasowej decyzji. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W obszernym uzasadnieniu odwołania skarżący odniósł się do sformułowanych zarzutów, akcentując w szczególności, że w przedmiotowej sprawie organ wydający zaskarżoną decyzję – poza twierdzeniem, że przeprowadzone postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej dowiodło, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT – nie wykazał, które dowody przedstawione w decyzji świadczą o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie strony, w celu określenia podstawy do zmiany decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. należało wskazać – w ślad za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. – na przesłanki, z których wynika bezsporna wina skarżącego, wskazująca na to, że wiedział czy spółka dokonująca dostawy działa zgodnie z prawem. Dalej skarżący, wskazując przepisy dyrektywy, dokonał ich oceny i przytoczył argumenty na potwierdzenie tezy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie jest zgodny z powołanymi przez skarżącego normami zawartymi w dyrektywie. Kolejno skarżący zauważył, że organy podatkowe same stwierdziły, że spółki istniały. Zgodnie z orzecznictwem w tym zakresie istotne jest, że dana osoba działa w charakterze podatnika, a w taki sposób działali prezesi zarejestrowanych firm "O" i "P". Jak podkreślił skarżący, osoba dokonująca dostawy jest znana i sama potwierdza fakt dostawy paliwa. Fakt dostawy potwierdzili pracownicy skarżącego oraz urząd, który wydał certyfikaty jakości paliwa. W opinii skarżącego, nie można zatem stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Strona skarżąca podkreśliła, że wyrok TSUE wskazuje organom podatkowym obowiązek oceny prawa do odliczenia podatku (w sytuacji, gdy dostawca sprzedał towar, ale z własnej nieuczciwości nie wpłacił podatku należnego) z punktu widzenia podstawowego prawa podatnika do odliczenia podatku i ograniczenie tego prawa w wyjątkowych okolicznościach udowodnionych przez organ podatkowy. Tymczasem organ pierwszej instancji nie podał żadnych przesłanek i podstaw ustalenia jego winy, czy też dowodów tej winy. We wszystkich instancjach sprawy, skarżący podnosił, że nie miał prawnych możliwości ustalenia czy dostawca rozlicza się z podatku VAT. Organ podatkowy nie wskazał na żadne inne możliwości – poza możliwością ustalenia czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nadto w ocenie skarżącego, to organy ścigania powinny ustalić jego winę. Organy podatkowe skupiły się natomiast na ustaleniu faktów dotyczących dostawców, ich prawidłowości rozliczeń ze Skarbem Państwa, a nie ustaleniem możliwości sprawdzenia kontrahenta, czy ustaleniem winy skarżącego. W ocenie skarżącego, organ podatkowy powinien wskazać na obowiązki i możliwości podatnika, których zaniedbał w celu wykazania wiarygodności dostawcy bądź na podstawy prawne ustalenia winy podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżący podniósł również, że organ wydający decyzję pierwotną i organ wydający decyzję po wznowieniu postępowania to ten sam organ – Dyrektor Izby Skarbowej, co w ocenie skarżącego stanowi zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności. Następnie, powołując się na stanowisko Trybunału, skarżący zauważył, że spełnił materialne i formalne warunki skorzystania z prawa do odliczenia, a organ podatkowy nie stwierdził, żeby dopuścił się poświadczenia nieprawdy lub fałszowania faktur. Nie stwierdził również żadnych innych zaniedbań w zakresie spełnienia warunków stanowiących powstanie prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie skarżącego organ podatkowy powinien ustalić, że wiedział on, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, a orzeczenie o przestępstwie, zgodnie z krajowym systemem prawnym, winien wydać sąd karny. Ponadto organ wydający zaskarżoną decyzję nie wskazał na podstawy orzekania w tym zakresie, wydając własny wyrok, jako uprawniony do stwierdzenia, że podatnik wiedział o przestępstwie dostawców, bez podania jakichkolwiek standardów, co powoduje zbyt daleką dowolność w ograniczaniu fundamentalnego prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący podniósł, że organ podatkowy w wydanej po wznowieniu postępowania decyzji powinien wskazać podstawy braku uchylenia decyzji, tj. wskazać, jakie jego zdaniem dowody, przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwotnej wskazują jednoznacznie, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, bowiem to jest istota sprawy prowadzonej w trybie wszczętego postępowania. Reasumując skarżący podkreślił, że nie miał wątpliwości co do dostawcy, który wystawił fakturę VAT z wskazanym na niej podatkiem od towarów i usług, dokonał dostawy paliwa wraz z protokołem badania jakości paliwa, potwierdzonym przez powołane do tego urzędy – co świadczyło o istnieniu legalnej firmy. Nadto spółki z ograniczoną odpowiedzialnością były zawierane w formie aktu notarialnego, okazywanego przez kontrahentów i zarejestrowane w KRS. Skarżący nie mógł przypuszczać, że takie firmy nie będą rozliczać się z tytułu sprzedaży paliwa, które przecież zostało dostarczone do podatnika, co potwierdzili sami kontrahenci jak również pracownicy skarżącego. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 maja 2013 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy – powołując się przy tym na art. 221 i art. 244 §1, §2 i §3 O.p. – wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Analizując argumenty strony skarżącej organ odwoławczy uznał, że kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie oceny, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie na tle obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "O" i "P" uwzględniało aspekt prawa wspólnotowego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Organ stanął na stanowisku, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 3 sierpnia 2011 r. organ podatkowy dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE, które nie odbiegało od poglądów wyrażonych w wyroku w sprawie C-80/11 i 142/11, który to wyrok, na mocy art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowił – zdaniem skarżącego – przesłankę do wznowienia postępowania. Wskazując na czynności podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wymiarowym, organ odwoławczy zauważył, że organ ten miał na uwadze, iż pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur należy rozpatrywać w kontekście regulacji prawa wspólnotowego. Podstawą wydania decyzji ostatecznej było ustalenie dokonane w oparciu o ogół obiektywnych okoliczności, iż skarżący – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przypomniał owe obiektywne okoliczności, opisane w decyzji ostatecznej z dnia 3 sierpnia 2011 r., na podstawie których w decyzji tej sformułowano wniosek, iż skarżący nie dochował staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w zakresie, w jakim wywodził prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur oraz że wiedział, lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej uwzględnione zostały okoliczności, o których mowa w orzeczeniu Trybunału, a przywołanym we wniosku o wznowienie postępowania. Wydając tę decyzję zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwzględnieniem w procesie jego interpretacji kontekstu, w jakim przepis ten funkcjonuje oraz cel normy, której część przepis ten stanowi, tj. przeciwdziałaniu nadużyciom prawa do dokonania odliczenia. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia sprawy pozostaje eksponowana przez skarżącego kwestia jego winy i konieczność ustalenia tej winy według zasad prawa powszechnego, np. karnego. Zdaniem organu, z treści przywołanego przez skarżącego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. nie wynika – wbrew temu co twierdzi strona skarżąca – że ustalenie winy skarżącego według zasad prawa powszechnego w zakresie niedochowania należytej staranności przy nabywaniu towaru jest kryterium oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując swoje rozważania, organ odwoławczy przyznał rację organowi pierwszej instancji, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącego z dnia 16 września 2012 r. nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. G. w znacznej mierze powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo uzupełnił argumentację prawną w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazując na treść art. 78 Konstytucji RP oraz stanowisko prezentowane przez prof. dr. hab. Bogusława Banaszaka i podnosząc, że zaprzeczeniem tej zasady jest procedura dotycząca zaskarżenia decyzji wydanej po wznowieniu postępowania. Nie sposób bowiem przyjąć, że organ podatkowy wydający postanowienie o wznowieniu postępowania oraz decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej wyda inną decyzję. W kontekście powyższego skarżący uznał, że przepis art. 221 O.p. jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP. W dalszej kolejności autor skargi stwierdził, że organ podatkowy usiłuje uzasadnić odmowę uchylenia decyzji pierwotnej zaniedbaniami skarżącego w zakresie weryfikacji danych swoich kontrahentów i nie uwzględnia dowodów wskazujących na dokonanie faktycznej dostawy paliwa. Organ podatkowy sam stwierdził przecież, że spółki "O" i "P" istniały, nie kwestionował faktu posiadania i dalszej odsprzedaży zakupionego paliwa ani nie wskazał, skąd, jak nie od dwóch ww. podmiotów, pochodziło paliwo. Zdaniem skarżącego, udowodnienie podatnikowi, że wiedział, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem winno nastąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. i przepisów prawa powszechnego. Ustalenie takie przez sąd powszechny wskazałoby na istnienie lub nie czynności dostaw. Jeżeli organ podatkowy stwierdza, że podatnik wiedział o oszustwach kontrahentów to winę tę należało mu udowodnić i prawomocnie skazać wyrokiem karnym. Skarżący podniósł, że zarzucanie mu zaniedbań w zakresie sprawdzenia swych kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT jest bezzasadne. Zaświadczenie takie wydawane jest z reguły z opóźnieniem i potwierdza tylko fakt zarejestrowania danego podmiotu na dzień wydania zaświadczenia. Nadto skarżący dysponując dokumentami rejestracyjnymi spółek nie miał żadnych wątpliwości co do istnienia tych firm, dlatego w jego ocenie nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi, że to jego zaniedbania powodują, że firmy "O" i "P" nie występowały jako podatnik VAT. Konkludując, skarżący zauważył, że ustawodawca nie może wybierać sobie podatnika, albowiem podatnikiem się jest dokonując dostawy. Jak wskazał TSUE – podatnikiem jest osoba, która występuje w charakterze podatnika. Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły ten istotny element wyroków TSUE i skupiły się jedynie na wykazaniu, że skarżący prowadzący działalność, dokonujący rozliczeń w urzędzie skarbowym, wykazujący całą sprzedaż odpowiada za oszustwa innych, co jest sprzeczne z zasadami, jakimi posługuje się wewnętrzwspólnotowy system podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmówienia przez Dyrektora Izby Skarbowej, po zakończeniu postępowania wznowieniowego, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. wobec stwierdzenia przez tenże organ braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący domagając się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 18 sierpnia 2012 r. (sentencja opublikowana w Dz.Urz. UE C 250 z dnia 18 sierpnia 2012 r., s. 5). Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, iż uregulowana w art. 240 - 246 O.p. instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji, stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240. W orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p." (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, określanej dalej jako "CBOIS"). Z kolei w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 194/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że "przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym" (CBOIS). W powołanym przez stronę wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz.U. L 347 z 11.12.2006, str. 1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nadto Trybunał orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W przywołanym wyroku, będącego w opinii strony podstawą wznowienia postępowania, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że w analizowanej sprawie aktualne jest stanowisko Trybunału, zgodnie z którym, tylko w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy podjęte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie na tle obowiązujących przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "O" i "P" uwzględniało aspekt jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, w tym ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy skarżący M. G. wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 3 sierpnia 2011 r. dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE, które co do zasady – jak słusznie zauważyły organy – nie odbiegało od poglądów wyrażonych w wyroku w sprawie C-80/11 i C-142/11. Niewątpliwie jest bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w ostatecznej decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. wskazał, że standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim przepis występuje, oraz celu normy, której część stanowi. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo TSUE, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że także na gruncie VI Dyrektywy utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest wykluczona, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Organ wskazał również, że nie było podstaw do stwierdzenia, że zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT naruszało prawo wspólnotowe oraz powodowało kolizję z tym prawem poprzez wprowadzenie ograniczeń w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 3 sierpnia 2011 r. dokonał wykładni zastosowanych przepisów z uwzględnieniem obowiązujących w prawie wspólnotowym standardów. W konsekwencji u podstaw wydania decyzji ostatecznej legło przekonanie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że skarżący, przy zachowaniu należytej staranności, mógł wiedzieć, iż nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej z dnia 3 sierpnia 2011 r., z których wynikało, że podatek należny związany z dokonaną przez podatnika dostawą towarów oraz świadczeniem usług na terytorium kraju równoważony był przez stronę poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane były Spółki "O" i "P". Strona - prowadząc od kilku lat działalność gospodarczą, rozliczając się z tytułu podatku VAT i zdając sobie tym samym sprawę z tego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, w tym ich aktualnych danych rejestrowych, nie podjęła również działań w celu ustalenia, czy Spółki "O" i "P" występują w legalnym obrocie prawnym i czy rozliczają podatki. Nie budziło przy tym wątpliwości podatnika to, że ww. podmioty oferowały korzystniejsze ceny oraz przyjęły jako zasadę gotówkowy sposób regulowania należności, co nie jest powszechnie stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza że wartości dostawy opiewały na znaczne kwoty. Podatnik nie skorzystał też z uprawnienia, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla Spółek "O" i "P" z wnioskami o potwierdzenie, czy są one zarejestrowanymi podmiotami czynnymi lub zwolnionymi. Gdyby to uczynił, uzyskałby co najmniej informacje o tym, że żadna z tych spółek nie była zarejestrowana we właściwym wg ich siedziby urzędzie skarbowym. Ponadto podatnik nigdy nie był w siedzibach tych spółek, przedstawicieli swoich głównych dostawców identyfikując jedynie imiennie "Pan Marcin", "Pan Czesław", nie potrafił wskazać kierowców lub pojazdów, którymi dostarczany był towar. Pomimo rozbieżności danych wynikających z otrzymanych od C. S. dokumentów spółki "P" (KRS, VAT-5) oraz danych wskazanych na fakturach (inny adres, nieprawidłowy NIP), podatnik nie podjął żadnych starań celem ich weryfikacji. Nie sprawdził, czy obrót paliwami ciekłymi mieści się w zakresie działalności tych spółek. Nie skorzystał z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Wystąpienie strony do naczelników urzędów celnych właściwych dla Spółek "O" i "P" pozwoliłoby na pozyskanie wiedzy, że obie Spółki nie były podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku akcyzowego. Strona swoją wiedzę na temat uiszczenia we wcześniejszej fazie obrotu podatku akcyzowego związanego z nabywanym przez siebie paliwem oparła na ustnych wyjaśnieniach dostawców, że wszystkie opłaty związane z paliwem zostały uregulowane. W ocenie organu odwoławczego takie działanie osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozmiarach takich jak strona nie świadczy o działaniu w dobrej wierze oraz z zachowaniem należytej staranności. Z zeznań podatnika wynika, że miał on świadomość, iż paliwo pochodziło "ze Wschodu". Informacja taka dla osoby znającej realia działalności w branży sprzedaży paliw - w zestawieniu z okolicznością zapłaty gotówką znacznych kwot oraz korzystnej ceny - winna stanowić wskazanie do dochowania szczególnej staranności przy dokumentowaniu transakcji w sytuacji, w której z zakupem paliwa strona wiąże realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano też na brak staranności strony w dokumentowaniu prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur. Strona okazała jedynie faktury oraz dowody KW/KP argumentując, że zamówienia składane były telefonicznie lub bezpośrednio przy okazji dostawy. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 20 grudnia 2006 r. - a zatem po upływie zaledwie dwóch miesięcy od dostawy paliwa na podstawie faktur, w których jako sprzedawcę wskazano spółki "P" i "O" - skarżący nie pamiętał nazwisk osób, z którymi kontaktował się osobiście i którym to osobom (lub kierowcom) w 2006 r. przekazał (również osobiście) znaczne sumy pieniędzy gotówką z tytułu zakupu paliwa. Zwrócić też należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonujący sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2011 r., w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1064/11 oddalającego skargę podatnika, dostrzegł i opisał powyższe okoliczności podzielając stanowisko organów podatkowych, że świadczą one, iż skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarga kasacyjna wniesiona przez podatnika od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 523/12. W wyroku tym zresztą NSA powołał się także na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid stwierdzając, że "tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze spółkami "P" i "O", na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji.". Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że organy nie przedstawiły podstaw odmowy uchylenia decyzji ostatecznej i nie wskazały dowodów, które jednoznacznie świadczą o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności. Przeciwnie, jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. wobec niezaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wymienił szereg dowodów i spostrzeżeń poczynionych na ich podstawie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Ustalenia te dały podstawę do przyjęcia, że skarżący nie dochował staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, w zakresie w jakim wywodził i udokumentował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcy wykazane zostały spółki "O" i "P", oraz że wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zasadnie zatem organ ocenił, że w toku postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną, uwzględnione zostały obiektywne okoliczności, o których mowa w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. wskazanym przez stronę skarżącą jako podstawa wznowienia postępowania. Tym samym podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 sierpnia 2011 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt O.p. Jak wykazano powyżej, powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo wskazano na obiektywne okoliczności eksponujące niedochowanie przez skarżącego należytej staranności, który wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W kontekście powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego, że odmowę uchylenia decyzji pierwotnej organ podatkowy uzasadnił jedynie zaniedbaniami skarżącego w zakresie weryfikacji danych kontrahentów. Jak słusznie stwierdził organ podatkowy drugiej instancji, bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszona przez skarżącego kwestia jego winy i konieczność ustalenia tej winy przez organy podatkowe według zasad prawa powszechnego. Przypomnieć wypada, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od innych postępowań, np. od wskazywanego przez skarżącego postępowania karnego. Oba postępowania służą innym celom i rządzą się różnymi procedurami. Argumentacja skarżącego w kwestii możliwości sprawdzenia przez niego wiarygodności kontrahentów, w tym związanej z tym kwestii zwrócenia się do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia dotyczącego zarejestrowania kontrahentów jako podatników czynnych lub zwolnionych, a także w kwestii zgromadzenia przez niego całości dokumentacji dotyczącej kontrahentów, zachowania należytej staranności, a także nieskorzystania przez organ wydający decyzję ostateczną z trybu wskazanego w art. 199a § 3 O.p., pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, nie zmierza bowiem do wykazania podstaw uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, a jedynie – jak trafnie zauważył organ podatkowy – do ponownej weryfikacji okoliczności stanu faktycznego ustalonych i poddanych ocenie w postępowaniu wymiarowym, co wykracza poza przedmiot rozpoznania w sprawie objętej przedmiotową skargą. Przypomnieć należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe (instancyjne, odwoławcze) (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, baza CBOIS). Skarżący nie wskazał przy tym na istotne dla sprawy nowe okoliczności, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, które miałyby m.in. wpływ na ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 243 § 2 O.p. oraz art. 245 § 1 O.p. w sytuacji gdy organ podatkowy, badając istnienie przesłanek wznowienia oraz przeprowadzając postępowanie wyjaśniające co do istoty sprawy, ustalił oraz szczegółowo opisał brak podstaw określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sama okoliczność, że wydana decyzji nie czyni zadość oczekiwaniom skarżącego nie uzasadnia uwzględnienia sformułowanego przez niego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem wznowienia było postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2011 r. Zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach "wznowienia" był organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. W momencie złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie organem tym był Dyrektor Izby Skarbowej, do tego organu należało zatem rozstrzygnięcie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), merytoryczne rozpoznanie sprawy (art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p.) i rozpoznanie odwołania od wydanej przez siebie decyzji (art. 221 O.p.). Sąd nie podziela zarzutu sprzeczności powyższego uregulowania z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Przepis ten stanowi: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby zarzucać brak zgodności art. 221 O.p. z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji, tylko i wyłącznie z tego powodu, że środek zaskarżenia - odwołanie - przewidziany przywołanym przepisem pozbawiony jest cechy dewolutywności. Przede wszystkim na gruncie ustawy zasadniczej ustrojodawca operuje pojęciami, które mają w pełni autonomiczny charakter. Trybunał Konstytucyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 (opublik. OTK-A 2011/10/113), wyjaśnił między innymi, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności, odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Nie ma więc podstaw, aby zarzucać brak zgodności art. 221 O.p. z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji RP tylko i wyłącznie z tego powodu, że środek zaskarżenia - odwołanie - przewidziany przywołanym przepisem Ordynacji podatkowej pozbawiony jest cechy dewolutywności (por. również wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1530/10 oraz wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 1742/12, dostępne: CBOIS). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.