I SA/Sz 378/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina G, reprezentowana przez doradcę podatkowego, 18 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące m.in. zarządzanie przystankami i utrzymywanie obiektów zlokalizowanych na jej terenie (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U.2013.594 ze. zm.). Przystanki są udostępniane na rzecz operatorów i przewoźników w celu wykonywania przez te podmioty działalności w zakresie transportu zbiorowego. Realizacja zadań w zakresie zarządzania przystankami i utrzymywania tych obiektów odbywa się zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U.2011.Nr 5.13 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, na podstawie porozumienia zawartego przez gminę z zarządem powiatu, gmina zarządza przystankami położonymi w ciągach dróg powiatowych (art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych -Dz. U.2013.260 ze zm.). Zgodnie także z obowiązkiem wynikającym z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada miejska gminy podjęła 27 lutego 2013 r. uchwałę w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych i dworca, których właścicielem albo zarządcą jest gmina udostępnionych operatorom lub przewoźnikom, warunków i zasad korzystania z tych obiektów oraz ustalenia stawek opłat za korzystanie, która to została zmieniona uchwałą z dnia 30 października 2013 r. Zgodnie z postanowieniami aktualnie obowiązującej uchwały, udostępnianie przystanków przewoźnikom do korzystania odbywa się na podstawie zawartej z gminą umowy, określającej szczegółowe zasady korzystania z infrastruktury przystankowej oraz zasady płatności z tego tytułu. Z tytułu udostępniania przystanków na rzecz przewoźników gminie przysługuje możliwość pobierania opłaty według stawek określonych w uchwale, kalkulowanej jako opłata za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym lub dworcu. Możliwość pobierania przez gminę opłat za korzystanie przez przewoźników z przystanków wynika z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, zgodnie z którym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty, których stawki są ustalane w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego. Opłaty za korzystanie z przystanków stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem w szczególności na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców (art. 16 ust. 7 ustawy). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, gmina zadała następujące pytania: "Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opłaty należne Gminie z tytułu udostępniania przystanków na rzecz przewoźników podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?". Przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gmina stwierdziła, że wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłaty należne gminie z tytułu udostępniania przystanków na rzecz przewoźników nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska gmina wskazała, że zarządzanie przystankami przez gminę - na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym - należy do zadań własnych gminy, a - zgodnie ze wskazanymi regulacjami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - gmina jest zobowiązana do określenia w drodze uchwały organu gminy warunków oraz zasad korzystania z przystanków, w tym opłat za korzystanie z przystanków, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina. Opłaty uzyskiwane przez gminę z tytułu udostępniania przystanków na rzecz przewoźników - zgodnie z przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - stanowią dochód gminy z przeznaczeniem na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym, a w szczególności na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców. Gmina nie ma/nie będzie miała zatem swobody w zakresie wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie z przystanków. Według gminy, opłaty pobierane od przewoźników za korzystanie z przystanków mają/będą miały charakter należności publicznoprawnych, których wysokość i zasady pobierania są ustalane w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym, a dochód uzyskany z poboru takich opłat w całości służy celom publicznym. Z tytułu pobierania opłat o charakterze daniny publicznoprawnej za korzystanie z przystanków, gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności administracyjne, działając w interesie publicznym, a w konsekwencji gmina występuje/będzie występowała jako organ władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska gmina przywołała m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12 oraz wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, 12 listopada 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Według organu, czynności wykonywane przez gminę polegające na umożliwieniu przewoźnikom i operatorom korzystanie z przystanków komunikacyjnych, za które pobiera opłaty na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, spełniają/spełniać będą przesłanki uznania ich za odpłatne świadczenie usług, ponieważ do ponoszenia opłat zobowiązany jest/będzie korzystający z przystanków komunikacyjnych w wysokości ustalonej przez radę gminy. Nadto, działania podejmowane przez organizatora transportu zbiorowego mają charakter działań właściwych dla stosunków cywilnoprawnych, gdyż opłata za korzystanie z przystanków może, lecz nie musi być pobierana, a przepisy dają możliwość zakreślenia przez jednostkę samorządu terytorialnego maksymalnej wartości tejże opłaty, akcentując przy tym konieczność przestrzegania niedyskryminujących zasad. Okoliczność, że strony stosunku cywilnoprawnego są zobowiązane stosować opłaty w wysokości określonej w uchwale podjętej przez organ jednostki samorządu terytorialnego, nie ma wpływu na opodatkowanie czynności udostępniania przystanków podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji organ przyjął, że przy czynnościach udostępniania przewoźnikom i operatorom przystanków komunikacyjnych gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej lub urząd obsługujący organ władzy publicznej w zakresie poboru opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, dlatego przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączenie z kategorii podatników nie znajdzie w sprawie uzasadnienia, a czynności te, za które pobiera/pobierać będzie opłaty, stanowią/stanowić będą odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, według podstawowej stawki. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, pismem z 27 listopada 2014 r., gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 8 stycznia 2015 r. nr [...] doręczonej gminie 12 stycznia 2015 r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, złożonej 10 lutego 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że: a. gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej w zakresie poboru opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i w konsekwencji, b. czynności udostępniania przewoźnikom/operatorom przystanków komunikacyjnych przez gminę stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 6 i art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym działanie naruszające zasadę praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu. Podnosząc ww. zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji jako niezgodnej z powołanymi przepisami prawa oraz o stwierdzenie, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że nie podziela stanowiska organu wskazanego w interpretacji, zgodnie z którym gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej lub urząd obsługujący organ władzy publicznej w zakresie poboru opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych. Skarżąca, przywołała brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, i wskazała, że stanowi on implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Nadto, według skarżącej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wynika, że dla wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: 1) działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego oraz 2) działalność powinna być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki wskazane we wniosku o interpretację, a także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 231/13 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Op 478/14. Dodatkowo skarżąca zaznaczyła, że celem wyłączenia podmiotów publicznych z reżimu podatku od towaru i usług było w szczególności obniżenie kosztów korzystania ze świadczeń oferowanych przez te podmioty, które realizują niektóre swoje zadania dla społeczeństwa, a nie w celu maksymalizacji zysków, zaś przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania podatkiem czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest natomiast znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, że gmina działałaby w sposób istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, gdyż w tym zakresie realizuje przypisane jej zadania własne. W uzasadnieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że organ niezasadnie dokonał rozszerzającej wykładni terminów "odpłatnego świadczenia usług" wskazanego w art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej oraz "podatnika" na gruncie art. 15 ustawy, uznając, iż przedmiotowe regulacje znajdują zastosowanie w przypadku pobierania przez Gminę opłat za udostępnianie przystanków do korzystania przewoźnikom. Według skarżącej, organ - przedstawiając stanowisko odmienne niż dotychczas podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych - naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co działanie organu zmierza wyłącznie do zwiększenia fiskalizmu, bez jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa i praktyce orzeczniczej sądów. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w sprawie jest wyjaśnienie, czy skarżąca gmina - pobierając opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych - jest czy też nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.t.u.". Według skarżącej gminy, pobierając opłatę nie jest podatnikiem podatku od towaru i usług, gdyż podejmowane czynności mieszczą się w granicach zadań własnych i realizuje je jako organ władzy publicznej na podstawie aktu prawa miejscowego, tj. uchwały rady gminy, a nie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z operatorami i przewoźnikami w celu wykonywania przez te podmioty działalności w zakresie transportu zbiorowego. Według organu natomiast, opłata pobierana przez gminę od wskazanych podmiotów za udostępnianie przystanków komunikacyjnych stanowi wynagrodzenie za usługę, polegającą na udostępnieniu tych przystanków, przy czym działania podejmowane w tym względzie przez gminę mają charakter działań z zakresu stosunków cywilnoprawnych. Sporne zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W tym zakresie judykatura w sposób jednolity i konsekwentny zajmowała stanowisko, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12; z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14). Ponadto problematykę tę analizowano w wielu prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 231/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 792/12. We wszystkich tych wyrokach sądy administracyjne konsekwentnie prezentowały stanowisko zbieżne z poglądem wyrażonym przez skarżącą gminę. Skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym - na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - gmina w ramach opisanych we wniosku świadczeń nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odwołując się do argumentacji zaprezentowanej w przywołanych orzeczeniach sądów administracyjnych należy podkreślić, że - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy u.p.t.u. - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten, wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nadto, przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej: "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Także, na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zwanej dalej: "Dyrektywa 112", funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów, kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i powinna być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. Wskazać także należy, że gmina - będąca organem władzy publicznej - zobowiązana jest realizować zadania publiczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują spraw lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4). Zadania w tym zakresie regulowane są w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina. W związku z art. 8 tej ustawy, do jej zadań należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego oraz zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Na podstawie zaś art. 18 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których jest właścicielem lub zarządzającym. Podmioty, które uczestniczą w organizowanym przez gminę publicznym transporcie zbiorowym mogą korzystać z należących do gminy przystanków komunikacyjnych oraz dworców. A, zgodnie z art. 16 ust. 4 tej ustawy, korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad. Uchwała ta ma status aktu prawa miejscowego. Zatem, czynności prawne objęte zapytaniem skarżącej należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną oraz organizującego publiczny transport zbiorowy. Wynika to z ustawowego powołania jednostki samorządu terytorialnego do realizacji wymienionych zadań publicznych. Z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej, oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto, tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto, podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 ze zm.); zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 786/12. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skoro zatem gmina w zakresie pobierania opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych nie jest podatnikiem na gruncie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to zaskarżona interpretacja indywidualna, w której zaprezentowano odmienne stanowisko, wydana została z naruszeniem tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię. Wobec tego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej : "p.p.s.a., należało orzec jak w pkt 1 sentencji. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w związku z § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).