I SA/Ol 618/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do lipca 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. K. (dalej jako "strona", "skarżący"), za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do lipca 2010r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT", z tytułu wystawienia faktur VAT, w łącznej kwocie 31.366 zł. Organ wskazał, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Urząd Miasta O. wynika, że w okresie od 12 czerwca 2002r. do 2 sierpnia 2010r. do ewidencji wpisany był podmiot gospodarczy "A., wykonujący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sportowych w zakresie szkolenia z piłki siatkowej, ręcznej, koszykówki, reklamie sprzętu sportowego i jego sprzedaży, świadczeniu usług sportowo-reklamowych, pośrednictwie handlowym i handlu artykułami przemysłowymi i spożywczymi. Podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od 15 czerwca 2004r. do 31 lipca 2010r. Organ stwierdził, że strona błędnie zaliczyła uzyskane w latach 2009-2010 przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej, na podstawie umów z: "A., B. i C., do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz.361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.": Ustalił, że skarżący uzyskał przychód z uprawiania sportu oraz działalności trenerskiej, zaliczany do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, określony w art.10 ust.1 pkt 2 w zw. z art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. Stwierdził, że świadcząc usługi na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów, strona nie ponosiła ryzyka ekonomicznego ani odpowiedzialności wobec osób trzecich, w związku z czym czynności te nie stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Strona jako zawodnik współzawodnictwa sportowego zawarła umowy z C. oraz A., a następnie - z racji bycia zawodnikiem klubu siatkarskiego – umowy z B. w zakresie pracy przy organizacji meczów siatkarzy D. (usługi sportowe) i w zakresie usług trenerskich. Ponadto ze spółką D. strona zawarła umowę na świadczenie usług reklamowo-wizerunkowych. Organ podkreślił, że usługi wykonywane na rzecz ww. podmiotów wykonywane były przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność była prowadzona, nie powodowały ryzyka ekonomicznego u zleceniobiorcy, a realizacja postanowień umów nie powodowała odpowiedzialności podatnika wobec osób trzecich. W konsekwencji powyższego, mając na względzie art. 15 ust.1 oraz ust.3 pkt 3 ustawy VAT, organ uznał, że strona nie jest podatnikiem VAT, a zatem nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, na rzecz wymienionych podmiotów, gdyż z konstrukcji art.106 ust.1 ustawy VAT wynika, że fakturę obowiązani są wystawiać podatnicy, o których mowa w art.15. Z dniem "[...]" 2010r. strona podjęła decyzję o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej i na jej wniosek nastąpiło wykreślenie jej z rejestru podatników VAT. Tym samym w 2014r. strona nie była uprawniona do skorygowania faktur VAT wystawionych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art.108 ust.1 ustawy VAT organ orzekł, że strona ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT. W związku z faktem, że strona nie była podatnikiem, o którym mowa w art.15 ustawy, stosownie do treści art.86 ust.1 ustawy VAT, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.21§ 3, art.81b § 1 pkt 2 lit.a, art.120, art.165b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.) dalej jako "O.p." oraz art.99 ust.12 i art.108 ust.1 ustawy VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Uznała za słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym świadcząc opisane usługi nie działała w charakterze podatnika VAT, a zatem usługi te nie podlegały opodatkowaniu VAT. Podniosła, że w dniu 11 marca 2014r. przesłała korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniła wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej - w korektach wykazała wartości zerowe zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Nie zgodziła się z organem, że nie miała prawa wystawić faktur korygujących, bowiem w dacie ich wystawiania nie figurowała w rejestrze podatników VAT, co uniemożliwiło skuteczne skorygowanie deklaracji VAT-7. Według strony twierdzenie to jest pozbawione podstaw prawnych. Korekty zostały złożone po zakończeniu kontroli podatkowej i uwzględniają wszystkie stwierdzone nieprawidłowości, dlatego należy uznać, że wywołują one skutki prawne i powinny zostać uwzględnione przez organ I instancji. Skuteczne złożenie korekt deklaracji VAT-7 poddaje w wątpliwość zasadność wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Prowadzenie spornego postępowania strona uznała za bezprzedmiotowe, bowiem zaskarżona decyzja określa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach identycznych, jakie wynikają ze złożonych korekt deklaracji VAT-7. Zdaniem strony w sprawie nie ma zastosowania art.108 ust.1 ustawy VAT, gdyż czynności udokumentowane fakturami VAT, w których wykazano podatek VAT, w rzeczywistości miały miejsce, a podmiot je wystawiający tkwił w błędnym przekonaniu co do swojego statusu jako podatnika VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w okresie od stycznia 2009r. do lipca 2010r. strona wystawiła łącznie 22 faktury na rzecz trzech ww. klubów sportowych, w których jako przedmiot sprzedaży wykazała: usługi sportowe, trenerskie, reklamowe i promocyjne. Analiza akt sprawy wskazała, że przychody uzyskane z ww. usług wykonanych na podstawie zawartych z wymienionymi podmiotami są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i w konsekwencji strona nie może być uznana za podatnika VAT w rozumieniu art.15 ustawy VAT, a tym samym nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do zakwestionowanych faktur strona w dniu 5 marca 2014r. wystawiła faktury korygujące, w których w całości skorygowała VAT, a następnie w dniu 11 marca 2014r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do lipca 2010r., w których wykazała wartość podatku należnego i naliczonego w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art.108 ust.1 ustawy VAT i wskazał, że przepis ten jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania się podatnika wystawiającego fakturę VAT. Rozważając możliwość zastosowania powołanego przepisu oraz dopuszczalność korekty faktury, o której mowa w nim, organ powołał wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził, że art.108 ust.1 ustawy VAT należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego zastosowanie, gdyż naruszałoby zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Istotna jest zatem ocena, czy wystawca wyeliminował w odpowiednim czasie całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. Bez wpływu pozostaje zaś fakt, czy czynności udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce, a strona wystawiła je będąc w błędnym przeświadczeniu co do swojego statusu jako podatnika VAT. W toku postępowania organ II instancji ustalił, że żaden z odbiorców faktur korygujących nie dokonał zmian w rozliczeniach z urzędem skarbowym. Kluby nie zaakceptowały bowiem otrzymanych korekt, uznając że są one wystawione nieprawidłowo – niezgodnie z kontraktem, który określał wynagrodzenie w kwocie netto, a korekty faktur zwiększyły wartość netto usług o kwotę VAT widniejącą na pierwotnych fakturach. Jednocześnie jeden z klubów – B., ujęła te faktury w rozliczeniu podatku dochodowego w kwocie brutto, co jest równoznaczne ze skorzystaniem z ulgi podatkowej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania (lub zwiększenia straty), a w konsekwencji utratę wpływów podatkowych do budżetu Państwa. Tym samym ryzyko uszczupleń podatkowych, powstałe w związku z wystawionymi przez stronę fakturami dotyczącymi spornych usług, nie zostało wyeliminowane – korekty zakwestionowanych faktur pozostały bez wpływu na skutki wprowadzenia do obrotu we wcześniejszym okresie faktur, na podstawie których podmioty wskazane w ich treści jako nabywcy, skorzystały z prawa do odliczenia. W konsekwencji powyższego strona nie może powoływać się na korektę faktur jako przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności ustanowionej normą art.108 ust.1 ustawy VAT. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że wykreślenie z rejestru podatników VAT uzasadnia pozbawienie podmiotu będącego stroną, prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz prawa sporządzenia korekty faktury. Zdaniem organu II instancji, przy dokonywaniu korekty faktury oraz składaniu korekty deklaracji VAT-7, w rozumieniu art.81 §1 O.p., należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta. Reasumując organ stwierdził, że samo skorygowanie przez stronę faktur VAT, za którym jednak nie poszły odpowiednie działania podmiotów wskazanych jako nabywcy w zakresie podatku naliczonego i uiszczenia nienależnie odliczonego podatku nie wyeliminowało ryzyka obniżenia wypływów budżetu Państwa z tytułu podatków. W konsekwencji tego, złożone przez stronę korekty deklaracji były nieskuteczne, a tym samym zarzut naruszenia art.81b § 1 pkt 2 lit.a w związku z art.81b §2 O.p. jest niezasadny. Wobec nieskuteczności korekt deklaracji, organ I instancji zobligowany był do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia w drodze decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze T. K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił rażace naruszenie: - art. 81 § 1 i art.81b §1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej (12 marca 2014r.), uwzględniające wszystkie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości nie wywołały skutku prawnego, - art. 165b § 1 O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że pomimo złożonych po zakończeniu kontroli korekt wskazanych deklaracji VAT-7, organ I instancji miał prawo do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do lipca 2010r., - art.23 § 3 O.p. i art.99 ust.1 ustawy VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym i uznanie, że ww. przepisy dawały organowi I instancji możliwość wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009r. do lipca 2010r. w sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 jest tożsama z wysokością tego zobowiązania wynikającą z decyzji organu I instancji. Nadto zarzucił jej naruszenie: - art.108 ust.1 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, - art.208 § 1 O.p., poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług z uwagi na jego bezprzedmiotowość, - art.121 §1, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, - art.124, art.210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niedostateczne jej uzasadnienie. Wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2014r., w którym poinformowano go, że złożona korekta zeznania rocznego PIT-37 za 2009r. jest zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej oraz potwierdzeń doręczenia klubom faktur korygujących. Według skarżącego złożone przez niego korekty deklaracji VAT-7 wywołały skutek prawny i z momentem ich złożenia, jego zobowiązanie w VAT było zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżący złożył też korekty zeznań rocznych za 2009 i 2010r., w których, zgodnie z ustaleniami kontroli, powiększył wartość przychodu o wartość VAT widniejącego na fakturach. W konsekwencji powyższego organ nie miał podstaw do wszczęcia i prowadzenia niniejszego postępowania. Po błędnym jego wszczęciu, powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżący podniósł, że art.108 ust.1 ustawy VAT nie może mieć zastosowania w przypadku wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika oraz, gdy podmiot wystawił fakturę będąc w mylnym przekonaniu, że dokonując czynności udokumentowanych fakturą działał w charakterze podatnika VAT. Wskazał, że w okresie, w którym wystawił sporne faktury istniał mechanizm eliminujący możliwość popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego w związku z ich wystawieniem i przekazaniem do obrotu prawnego, zawarty w art.88 ust.3a pkt 2 ustawy VAT. Podkreślił, że podjął kroki do wyeliminowania spornych faktur VAT z obrotu prawnego, ale nie miał żadnego wpływu na zachowanie nabywców usług. Nadto organ posługując się pojęciem "odpowiedni czas" powinien wyjaśnić stronie co ono oznacza, a tego nie uczynił. Zdaniem skarżącego, organ dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego: art.15 ust.1, ust.2 i ust.3 pkt 3 ustawy VAT. Nie wszystkie umowy realizowane przez skarżącego w badanym okresie dotyczyły świadczenia usług sportowych. Wskazał, że 13 faktur dotyczyło innych czynności niż uprawiania sportu i działalności trenerskiej – zostały one wykonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Świadcząc usługi sportowe skarżący był związany ze zlecającym wykonanie czynności więzami co do warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia, ale nie ma mowy o istnieniu takich więzów co do jego odpowiedzialności wobec osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia art.193 §1 O.p., bowiem organy nie zakwestionowały rzetelności prowadzonych przez niego rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15, która znajduje – jego zdaniem – zastosowanie w sprawie, gdyż skoro skarżący uczynił sobie ze świadczenia usług sportowych sposób na zarobkowanie, to przychody uzyskane z tego tytułu nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art.13 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy trzech kwestii. Po pierwsze, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług sportowych, trenerskich i reklamowo-wizerunkowych i w konsekwencji powyższego, czy wykonywane w tym zakresie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Druga kwestia sporna dotyczy nie uznania za skutecznych prawnie korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącego w dniu 12 marca 2014r., a trzecia - interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy VAT i możliwości jego zastosowania w rozpoznanej sprawie. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej legalności, mając na uwadze stan faktyczny mający oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy oraz jej stan prawny, a także sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, w ocenie Sądu brak było podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znalazła bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd przyjął zatem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie zaś z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. W ocenie Sądu, prawidłowa interpretacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wymagała odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 112. Zgodnie z art. 9 ust.1 Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 112). Z kategorii podatników należy zaś wykluczyć pracowników i inne podmioty, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy 112). W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) stwierdził, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Przypomnieć trzeba, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, LEX). Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należało zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173). W związku z powyższym, Sąd uznał, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezpodstawnie rozważał, czy przychody skarżącego z uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ww. ustawy) i czy działalność skarżącego wyczerpuje cechy działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Stwierdzić również w tym miejscu należy, że na wynik niniejszej sprawy nie ma wpływu – w świetle przytoczonych argumentów - treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 (CBOSA), zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Uchwała ta odnosi się bowiem wyłącznie do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez sportowców do odpowiedniego źródła wskazanego w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Należy następnie podkreślić, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT (w brzmieniu wyżej przywołanym) wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a więc sugeruje zastosowanie tylko przepisów dotyczących umów zlecenia. Przepis art. 10 Dyrektywy 112 zaś ma następujące brzmienie: "warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tak skonstruowane przepisy Dyrektywy 112 (art. 10 w związku z art. 9 ust. 1) obejmują niemal każdą umowę cywilnoprawną, a zatem wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona wskazane uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy, nie można mówić o samodzielnej działalności gospodarczej, gdy występuje taka więź, czy stosunek prawny między jego stronami, która spełnia wskazane wyżej warunki. Tak też powinien być intepretowany ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT zgodnie z prawem unijnym należało uznać, że nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 (CBOSA), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało wyjść poza rzeczywiste brzmienie ustawy krajowej i dokonać jej oceny w kontekście prounijnej wykładni, zważywszy na treść art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i unijną zasadę lojalnej współpracy, będącą jednym z fundamentów, na których opiera się koncepcja integracji europejskiej (por. ww. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11). Uwzględniając powyższe rozważania - zdaniem Sądu - organy prawidłowo dokonały oceny warunków umów łączących skarżącego z klubami w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w celu ustalenia przedmiotowych więzi i stosunków występujących pomiędzy zlecającymi wykonanie czynności klubami, a wykonującym zlecane czynności skarżącym, przeprowadzając badanie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nie ponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, nie powodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Nie może umknąć uwadze również to, że przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a §1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Mając na względzie powyższe, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego odnośnie spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, że działalności skarżącego w omawianym zakresie nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubami sportowym, ponosiły kluby, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowach była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez kluby, to one zapewniały kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizowały kalendarz imprez sportowych. Tym samym skarżący działalności nie wykonywał w sposób niezależny (przedsiębiorca podejmuje bowiem decyzje gospodarcze samodzielnie w swoim imieniu i na własny rachunek - własną odpowiedzialność), nie wykonywał spornych usług w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, nie wykonywał ich z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich, nie świadczył tych usług w ramach własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane za wszystkie ww. usługi wynagrodzenie nie miało charakteru przypadkowego. Wszystkie ww. usługi skarżący – jako zawodnik sportowy - wykonywał w imieniu i na rzecz klubów w warunkach podporządkowania, wykonywania poleceń klubów, w ramach całego zaplecza i organizacji klubów, zaś odpowiedzialność za działalność skarżącego ponosił kluby. Z umów jednoznacznie wynika, że to kluby zobligowane były do zapewnienia skarżącemu warunków treningowych, opieki lekarskiej, w tym rehabilitacji, sprzętu do ćwiczeń, odzieży treningowej i meczowej. To kluby zapewniały zatem skarżącemu wszelkie warunki umożliwiające jak najlepsze wywiązanie się ze swoich obowiązków. Natomiast, zawodnik pozostawał w dyspozycji klubów, podporządkował się w ramach zawartych umów do prowadzonej przez kluby działalności. Powyższe okoliczności wskazują, że warunki umów zawieranych przez kluby ze skarżącym stawiają zawodnika w szczególnej pozycji (niewątpliwie innej niż przedsiębiorcę), zdaniem Sądu, zbliżonej do pozycji pracownika. Świadczą o tym warunki wskazujące na więzy prawne między klubem, a zawodnikiem w zakresie warunków pracy właściwe dla stosunku pracy, które przypominają swoim zakresem relacje pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko skarżącego, że 13 z zakwestionowanych faktur VAT dotyczyło czynności wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi związane z prowadzeniem zajęć sekcji piłki siatkowej niewątpliwie, zdaniem Sądu, mieszą się w pojęciu usług sportowych. Sam skarżący w treści wystawionych faktur jako nazwę usługi wskazał "usługi trenerskie". Z kolei w wymienionych w skardze fakturach nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]", za organizację meczów siatkarzy D., sam skarżący jako nazwę usługi wskazał "usługi sportowe". Natomiast usługi reklamowo-wizerunkowe wystawione na rzecz D. ściśle i nierozerwalnie wiążą się ze świadczonymi przez skarżącego usługami sportowymi na rzecz wymienionego klubu. Bez świadczenia usług sportowych, nie byłoby możliwe świadczenie usług reklamowych i promocyjnych, przy czym jak już wskazano umowy ze sponsorami zawierał nie skarżący, a klub sportowy. Również skarżący opisanych faktur nie traktował w toku postępowania podatkowego jako wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż tak jak i w przypadku pozostałych faktur wystawił do nich faktury korygujące, w których wykazał wartości zerowe po stronie podatku należnego i naliczonego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 15 ust.1, ust.2 i ust.3 pkt 3 ustawy VAT. Skoro zaś skarżący nie był podatnikiem VAT, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wymienionych przez organ I instancji fakturach. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednoznacznie bowiem wynika, że prawo to przysługuje tylko podatnikowi. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie stwierdzenia bezskuteczności złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009r. do lipca 2010r.. Jak wynika z poczynionych przez ten organ ustaleń żaden z klubów nie uwzględnił wystawionych przez skarżącego, w dniu 5 marca 2014r., faktur korygujących VAT. D. poinformowała, że otrzymane korekty zostały odesłane z adnotacją, że spółka ich nie akceptuje. Spółka ta nie uwzględniła otrzymanych korekt w rozliczeniach podatkowych, stojąc na stanowisku, że nie były one zgodne z kontraktem, który zawierany był na kwotę netto (k. 66 akt postępowania odwoławczego). B. poinformowała, że faktury korygujące nie zostały przez nią zaakceptowane, w następstwie czego odesłała je do skarżącego. Zaznaczyła także, że sporne faktury były przez nią ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego w kwocie brutto (k. 74 i 76 akt postępowania odwoławczego). Również C. poinformował skarżącego, że wystawione przez niego korekty są nieprawidłowe (k. 80 akt postępowania odwoławczego). Wymienione podmioty gospodarcze nie dokonały zmian w rozliczeniach z urzędem skarbowym. W konsekwencji powyższego, organ nie mógł zaakceptować poprawności złożonych korekt deklaracji VAT-7. Zaznaczyć przy tym należy, że złożenie korekty deklaracji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ich uwzględnienia, ale obowiązek zweryfikowania ich prawidłowości. Tym samym zarzuty rażącego naruszenia przepisów dotyczących nieuprawnionego nieuwzględnienia złożonych korekt, braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania zaskarżonej decyzji nie są zasadne. Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej, wskazać należy na treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy VAT, określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 ustawy VAT. Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług , nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 6 listopada 2003r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos orzeczono, że kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca-pracownik. W stanie faktycznym tej sprawy wystawca faktury opodatkował czynności tłumacza, wykonywane w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy (Ministerstwa Spraw Zagranicznych Grecji), podmiotu prawa publicznego, który wykorzystał te usługi wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług. W sprawie tej nie zaistniało zatem jakiekolwiek ryzyko dla budżetu państwa. Analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach Trybunał podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał. W stanie faktycznym na jakim zapadł powołany wyżej wyrok TSUE nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ryzyko uszczupleń podatkowych było wyeliminowane całkowicie. W rozpoznanej natomiast sprawie skarżący umożliwił klubom sportowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w spornych fakturach. W konsekwencji powyższego z budżetu Państwa nastąpił zatem wypływ pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego. Tym samym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Sąd uznał za nieuzasadniony. Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ powołał w nich podstawę prawną stwierdzenia, że wykonywane przez skarżącego czynności nie były świadczone w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy VAT, a skarżący nie działał w charakterze podatnika VAT, zdefiniowanego w art.15 ust.1 ustawy VAT, dokonał wykładni stosowanych przepisów i odniósł je do ustalonego stanu faktycznego. Swoje stanowisko poparł też wskazanymi orzeczeniami sądów administracyjnych. W konsekwencji nie została naruszona zasada wyjaśniania, wyrażona w art.124 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawny materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który ocenił w sposób określony w art.191 O.p. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zarzut naruszenia art.193 §1 O.p. jest niezasadny wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że skarżący w ogóle nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem organy prawidłowo, zdaniem Sądu, stwierdziły, że skarżący nie spełnia zawartych w art.15 ust.1 ustawy VAT przesłanek uznania go za podatnika VAT, to tym samym rozważania dotyczące rzetelności i niewadliwości prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestru zakupów VAT i rejestrów sprzedaży) są bezprzedmiotowe. Na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających wnioskowanych w skardze z: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2014r., w którym poinformowano go, że złożona korekta zeznania rocznego PIT-37 za 2009r. jest zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej oraz potwierdzeń doręczenia klubom faktur korygujących. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2014r. nie dotyczy natomiast podatku od towarów i usług tylko podatku dochodowego od osób fizycznych, a kserokopie potwierdzeń odbioru przez kluby sportowe skorygowanych faktur VAT znajdują się już w aktach sprawy podatkowej (k. 46, 33 i 37 akt postępowania odwoławczego). Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.