II FSK 1115/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3516/14 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. nr (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. Z. kwotę 9540 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3516/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. Z. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny. W dniu 22 grudnia 2008 r. skarżący zbył lokal mieszkalny położony w W. przy ul. (...), stanowiący odrębną nieruchomość. Własność rzeczonego lokalu skarżący nabył na mocy umowy darowizny w dacie 26 stycznia 2007 r. Z uwagi na fakt, iż zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, a także wobec faktu braku złożenia przez skarżącego oświadczenia umożliwiającego skorzystanie z ulgi meldunkowej, decyzją z dnia 30 maja 2014 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca) podatnicy, którzy uzyskali przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w przypadku nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., winni złożyć uprawniające do uzyskania zwolnienia od podatku oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w terminie właściwym do składania corocznych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w określonym roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W ocenie organu bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy było przedłożenie przez skarżącego zaświadczenia na okoliczność pozostawania zameldowanym w zbywanym lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy, w sytuacji braku złożenia stosownego oświadczenia. Organ pierwszej instancji nie dał wiary skarżącemu, jakoby sprostał on ciążącemu na nim obowiązkowi złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania ulgi meldunkowej. Zdaniem organu brak było dowodów na poparcie twierdzeń strony jakoby oświadczenie o odpłatnym zbyciu lokalu zostało przedłożone wraz z zeznaniami PIT-37 oraz PIT-O drogą pocztową w jednej przesyłce, w szczególności mając na względzie adnotacje poczynione przez skarżącego na kopercie co do jej zawartości. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, decyzją z dnia 10 września 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu ponownie przytaczając argumentację i stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w treści której zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez zaniechanie ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący w terminie złożył oświadczenie o prawie do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. W ocenie skarżącego celem wykazania powyższej okoliczności organ odwoławczy winien był przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, w szczególności przesłuchać w charakterze świadków osoby, w obecności których skarżący adresował kopertę zawierającą rzekome oświadczenie, a także pracowników Urzędu Skarbowego W., w obecności których nastąpiło otwarcie koperty, a to na okoliczność zawartości przesyłki pocztowej i przedłożenia w dacie 2 kwietnia 2009 r. kwestionowanego przez organy oświadczenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność podnoszonych przez stronę zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zwrócił uwagę, że wobec wykazania przez organy podatkowe faktu niezłożenia przez skarżącego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jedynym sposobem obalenia rzeczonego twierdzenia było przedłożenie przez skarżącego kontrdowodów wykazujących fakt wywiązania się przez stronę z tegoż obowiązku, co jednakże w sprawie nie nastąpiło. W ocenie sądu pierwszej instancji skoro w interesie skarżącego leżało wykazanie faktu zachowania terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do uzyskania ulgi meldunkowej, winien on wybrać taki sposób złożenia oświadczenia, który pozwalałby bez wątpliwości stwierdzić ten fakt. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, nie uchybiając jakimkolwiek zasadom gromadzenia i oceny dowodów. Za bezzasadny sąd uznał zarzut skarżącego, jakoby organ ten winien był podejmować dalsze czynności zmierzające do wykazania twierdzeń przytaczanych przez skarżącego. W ocenie sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należało uznać za kompletny, umożliwiający dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych co do braku złożenia przez skarżącego oświadczenia. W ocenie sądu pierwszej instancji za prawidłowe należało uznać ustalenia faktyczne o braku złożenia przez skarżącego w terminie oświadczenia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a także zasady i wymiar nałożonego na stronę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 12 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo iż obie decyzje zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustaleniu niezgodnego z prawdą stanu faktycznego, o skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego rozstrzygnięcia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy. Analizowana sprawa dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Skarżący uważa, że bezpodstawne było określenie mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w W. przy ul. (...), przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Skarżący twierdzi, że wysłał do organu podatkowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy stoi natomiast na stanowisku, że takie oświadczenie nie zostało złożone, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił to ustalenie organu podatkowego. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z relewantnym dla sprawy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Artykuł 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Niemniej, zdaniem składu orzekającego, istotnie, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie odpowiedniego oświadczenia. W analizowanej sprawie skarżący konsekwentnie twierdzi, że stosowne oświadczenie załączył do zeznania podatkowego za 2008 r. Natomiast organ twierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone. Organ podnosi w decyzji, że dokonał analizy dokumentów podatkowych skarżącego oraz zawartości przesyłki skierowanej do Urzędu, a także bazy danych "Biblioteka Akt". Choć organ twierdzi, że czynności tych dokonał, to jednak w aktach sprawy nie znajduje się nawet wzmianka o ich przeprowadzeniu. Jedynym dokumentem mogącym świadczyć o przejrzeniu materiałów znajdujących się w aktach skarżącego jest protokół z czynności poprzedzających wydanie decyzji z 21 maja 2014 r. Z protokołu tego nie wynika jednak nic poza tym, że skarżący w obecności pracownika organu stwierdził brak w aktach oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi. Nie ma w nim żadnych ustaleń pracownika organu, nie wiadomo więc, czy pracownik ten w ogóle dokumenty te przeglądał (analizował). Z akt sprawy nie wynika, na jakiej podstawie w decyzji z 30 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. twierdzi, że "w celu weryfikacji twierdzeń podatnika organ podatkowy dokonał sprawdzenia dokumentów podatkowych złożonych przez stronę do urzędu"; "po sprawdzeniu bazy danych "Biblioteki Akt" nie stwierdzono faktu rejestracji oświadczenia strony"; "następnie dokonano sprawdzenia zawartości przesyłki skierowanej przez stronę do urzędu"; "W przedmiotowej przesyłce (...) nie stwierdzono innych dokumentów poza wyżej wymienionymi PIT-37 i PIT-O za 2008 rok" (k. 30 akt administracyjnych). W aktach sprawy nie ma bowiem żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie tych czynności. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi także zakres postępowania dowodowego przeprowadzony w omawianym zakresie. Organ swą argumentację opiera bowiem na założeniu, że skoro pisma nie odnotowano w systemie rejestracji pism i nie znajduje się ono w aktach podatnika, to oznacza, że w ogóle do urzędu nie wpłynęło (czyli, zdaniem organu, nie zostało złożone). Podatnik twierdzi natomiast stanowczo, że pismo złożył – oświadczenie zostało sporządzone i włożone do koperty służbowej przez jego żonę, która jest księgową, w obecności jej koleżanek z biura. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego ciężaru dowodu i zakresu postępowania dowodowego, które w tej sprawie winno zostać przeprowadzone. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, w istocie bowiem żadna ze stron nie udowodniła swoich twierdzeń. Nieuprawnione jest więc stanowisko, zgodnie z którym skoro organ "stwierdził", że skarżący nie złożył oświadczenia, to skarżący ma obowiązek wykazać, że oświadczenie złożył, bo leżało to w jego interesie. Nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dlaczego "stwierdzenie" organu ma być ‒ zdaniem sądu ‒ ważniejsze (bardziej doniosłe w skutkach prawnych czy bardziej wiarygodne) od "stwierdzenia" podatnika, że oświadczenie jednak zostało złożone. Sąd pierwszej instancji nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności, które w jego ocenie świadczyły o tym, że oświadczenie nie zostało złożone, a tego przecież dotyczy istota sporu w tej sprawie. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż oświadczenie nie zostało złożone. Wskazał tylko, że brak adnotacji o tym, że w kopercie oprócz zeznania PIT-37 i PIT-O skarżącego i jego żony znajduje się również rzeczone oświadczenie, "potwierdza twierdzenie" organu, że skarżący oświadczenia nie złożył. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak takiej adnotacji nie może mieć przesadzającego znaczenia w sprawie. Może on oznaczać, że oświadczenia w kopercie nie było, ale równie dobrze może oznaczać, że np. nie uznano za celowe wymienienia go na kopercie czy np. o tym zapomniano. Niezrozumiałe jest również stanowisko sądu co do tego, że "skarżący powinien był wybrać taki sposób złożenia oświadczenia, który pozwalałby na stwierdzenie bez wątpliwości, że skarżący złożył do organu przedmiotowe oświadczenie". Skarżący ‒ jak twierdzi ‒ wybrał przecież przewidziany w przepisach prawa sposób przekazania organowi swojego oświadczenia, tj. wysłanie go za pośrednictwem poczty. Sąd nie wyjaśnił, jak w przypadku tej formy przekazania oświadczenia należałoby postąpić, by móc wykazać bez wątpliwości (podkr. NSA), że oświadczenie zostało złożone. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego zakresu postępowania dowodowego w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zbadano, czy pismo, na które powołuje się podatnik, nie zaginęło lub nie zostało zaewidencjonowane. Po obu stronach występuje bowiem czynnik ludzki, który prowadzić może do powstawania błędów. To, że organ nie stwierdził pisma w swoich zasobach ani w ewidencji, nie musi oznaczać, że podatnik go nie złożył. Wobec przeciwstawnych twierdzeń podatnika i organu w ocenie Sądu należało ustalić stan faktyczny z większą starannością. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne są oba zarzuty kasacyjne. Po pierwsze, organy podatkowe, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, naruszyły przy rozpoznawaniu tej sprawy art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., gdyż nie przeprowadziły postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie. Ponadto organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie czynności sprawdzających, na które się powołują. To powoduje, że niemożliwa jest kontrola sądowa decyzji wydanej w tak prowadzonym postępowaniu. Sąd administracyjny nie jest bowiem w stanie zweryfikować wniosków organów podatkowych, które zostały postawione na skutek ‒ jak twierdzi organ ‒ przeprowadzonych czynności. W aktach nie ma żadnych dokumentów, a nawet notatek służbowych, które pozwalałyby zweryfikować prawidłowość ocen wywiedzionych przez organy. Po drugie, sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku powtórzył stanowisko organów nie wyjaśniając przy tym, dlaczego uznał je za prawidłowe. Z wyroku nie wynika, na czym ‒ poza adnotacją na kopercie, której nie ma w aktach sprawy ‒ sąd oparł się przyjmując, że skarżący oświadczenia nie złożył. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, niedostrzeżone przez sąd pierwszej instancji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni uwagi NSA zawarte w tym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.