I SA/Sz 470/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2014 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia w drodze aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stwierdził, że stanowisko Gminy M, (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe. W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: "infrastruktura"). Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie inwestycji przekroczyła każdorazowo [...] zł. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT, z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego. Wytworzone w ramach inwestycji środki trwałe Gmina przekazywała w nieodpłatne administrowanie Zakładowi Energetyki Cieplnej Wodociągów i Kanalizacji w M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w tym eksploatacja, konserwacja, modernizacja i remonty urządzeń. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykorzystuje przekazany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina wskazała również, że zamierza w 2014 r. dokonać zmiany sposobu zarządzania infrastrukturą wytworzoną w ramach inwestycji i odpłatnie udostępnić ja Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Nie wyklucza jednak, że w dalszej perspektywie czasowej infrastrukturę oddaną w dzierżawę będzie wnosiła do Spółki w formie aportu rzeczowego. Gmina wystąpiła z osobnym wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na budowę przedmiotowej infrastruktury oraz okresu i zasad dokonywania korekty podatku naliczonego. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi dzierżawy infrastruktury świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do odliczania podatku naliczonego od nakładów na budowę przedmiotowej infrastruktury z uwzględnieniem zasad związanych z tzw. korektą wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Gmina nie ponosiła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach inwestycji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od podatku? 2) według jakiej stawki podatku będzie podlegać opodatkowaniu aport Infrastruktury do Spółki? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego. Gmina, powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej infrastruktury do Spółki, przyjąć należy, że Gmina dokona odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały. Jako, że Infrastruktura stanowi budowle trwale z gruntem związane, w ocenie Gminy, w przypadku jej dostawy przedmiotowej Gmina nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia wartości gruntu z podstawy opodatkowania. W dalszej kolejności Gmina wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. W opinii Gminy, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. oddanie do użytkowania nieruchomości powinno nastąpić w wykonaniu dowolnej czynności opodatkowanej. Gmina za przykład podała, czynność polegającą na oddaniu do użytkowania przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy dzierżawy, co zasadniczo stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej kolejności Gmina wskazała, że nie stanowiło czynności opodatkowanej przekazanie przez nią infrastruktury w nieodpłatne administrowanie przez Spółkę. Gmina powołała również przepisy art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i w oparciu o nie wskazała, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami. Gmina wskazała też, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm. - dalej: "u.s.g.") zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, należy uznać, że przekazanie przez Gminę środków trwałych wytworzonych w ramach infrastruktury w nieodpłatne administrowanie przez Spółkę miało charakter służący realizacji zadań Gminy, a tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy, do pierwszego zasiedlenia dojdzie w chwili wydzierżawienia przez Gminę przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na fakt, że w wyniku dzierżawy majątek zostanie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanej VAT. W związku z tym, w przypadku, gdy aport infrastruktury nastąpi w okresie dwóch lat od momentu oddania do użytkowania jej dzierżawiącej Spółce, nie zostanie spełniony warunek upływu dwu letniego okresu od pierwszego zasiedlenia i dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Ponadto, Gminie w momencie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem była ona początkowo (i jest do chwili obecnej) używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Jednakże, w momencie zawarcia umowy dzierżawy, zdaniem Gminy, nabędzie ona prawo do odliczania odpowiedniej części podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tą regulacją, w przypadku zmiany przeznaczenia danego towaru z wykorzystania go do wykonywania czynności niedających prawa do obniżenia podatku należnego (nieodpłatne administrowanie) do wykonywania czynności dających takie prawo (odpłatna dzierżawa) Gmina nabędzie prawo do dokonania odpowiedniej korekty odliczenia. Z uwagi na fakt, że infrastruktura jest budowlą i tym samym na gruncie ustawy o VAT należy ją traktować na równi z nieruchomościami, zdaniem Gminy, stosownie do zapisów art. 91 ust 2 u.p.t.u., zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty. Gmina wskazała również, że w przypadku możliwości odliczenia choćby części podatku naliczonego, aport nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a u.p.t.u. Wynika to z faktu, że przepis ten odnosi się do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, a nie do możliwości odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia lub wytworzenia nieruchomości. Skoro zatem Gmina to prawo nabędzie w momencie zawarcia umowy dzierżawy, należy uznać, że warunek z art. 43 ust. 10a lit a u.p.t.u. nie będzie spełniony i wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu. W ocenie Gminy, wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku, gdy aport nastąpi w okresie dwóch lat od momentu oddania infrastruktury do użytkowania dzierżawcy, gdyż jej dostawa przedmiotowej nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Natomiast, gdy aport nastąpi w okresie powyżej dwóch lat od momentu oddania infrastruktury do użytkowania dzierżawcy, wniesienie jej aportem do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przy założeniu, że Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji. W związku z powyższym, w opinii Gminy przedmiotowa transakcja powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (tj. obecnie 23% stawką podatku) z uwagi na fakt, że przepisy nie przewidują innej stawki podatku dla dostawy (aportu) instalacji wodnych i kanalizacyjnych. W wydanej w dniu [...]r., nr [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów z upoważnienia, którego dział Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w sprawie oceny prawnej przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Dodatkowo powołał, także przepis 41 ust. 1 u.p.t.u., art. 146a pkt 1 u.p.t.u. według stanu prawnego aktualnego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 dnia 2016 r. Organ wskazał, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na tej podstawie zwolnienie przysługuje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Po drugie, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów. Organ powołując art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., art. 2 pkt 14 u.p.t.u. zauważył następnie, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Ponadto, organ podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 8 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał również art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Jego zdaniem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Organ zauważył, że istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, to po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów, czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Dodatkowo w nawiązaniu do przytoczonych w uzasadnieniu przepisów organ wskazał na regulacje zawartą w art. 168 Dyrektywy 112. Jego zdaniem, z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, po pierwsze - musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu. Argumentując powyższe organ, powołał się na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02. W zakresie sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania, organ przywołał art. 91 u.p.t.u., który reguluje kwestie korekt podatku naliczonego. Przepisy tego artykułu nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w podatek podlegający odliczeniu. Zdaniem organu, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie w formie aportu infrastruktury będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w sytuacji gdy nastąpi po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., tj. od dnia oddania ww. infrastruktury do używania na podstawie umowy dzierżawy. Jak bowiem Gmina słusznie wskazała nie można uznać za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. przepisu, czynności przekazania infrastruktury w nieodpłatne administrowanie Spółce. Natomiast, w przypadku gdy wniesienie aportu w postaci infrastruktury nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, wbrew stanowisku Gminy - zbycie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawka podatku, lecz będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., gdyż Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie tego majątku. Należy bowiem zauważyć, że po wybudowaniu infrastruktury, Gmina przekazała ją Zakładowi w nieodpłatne administrowanie, zatem w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wobec tego Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania tej inwestycji nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, zdaniem organu, skoro od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT, dokonując następnie zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu Gminy, prawo to nie będzie przysługiwało w odniesieniu do części podatku naliczonego, w drodze korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., bowiem jak wskazano powyżej, Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Tym samym, zbycie gruntu, na którym posadowiona jest Infrastruktura, przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 8 u.p.t.u., również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Gmina, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy obiektów infrastruktury, z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji uznanie, iż w sytuacji, gdy aport przedmiotowej infrastruktury nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to zbycie to będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10a u.p.t.u.; – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową obiektów infrastruktury, nie działała w charakterze podatnika VAT; – art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 O.p., poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów. Mając powyższe na uwadze, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a, Sąd postanowił o połączeniu spraw o sygnaturach I SA/Sz 468/15, I SA/Sz 469/15 i I SA/Sz 470/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do Zakładu Energetyki Cieplnej Wodociągów i Kanalizacji Spółki z o.o., której Gmina jest jedynym udziałowcem. W ocenie Gminy, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania infrastruktury do użytkowania Spółce, jako dzierżawcy. Zdaniem natomiast organu, stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe bowiem Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie tego majątku, bowiem po wybudowaniu infrastruktura została przekazania Spółce w nieodpłatne administrowanie. W konsekwencji Gmina nie nabyła też prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a nadto, wbrew twierdzeniu Gminy, nie będzie przysługiwało jej także prawo korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zdaniem Ministra Finansów, Gmina nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania spółce gminnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie tej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym, art. 15 ust. 6 ustawy, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak podmioty prywatne. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych przez prywatnych przedsiębiorców. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07, powyższe orzeczenie, podobnie, jak pozostałe przywołane w sprawie, dostępne jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Natomiast, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy sieci wodno-kanalizacyjnej z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią. Natomiast, z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik. Gmina zrealizowała inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazane na rzecz spółki gminnej, następnie zostaną do niej wniesione na zasadzie umowy dzierżawy, po czym Gmina planuje wnieść je aportem do Spółki. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest uzasadnione. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została następnie nieodpłatnie udostępniona spółce gminnej nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest trafny. Nieadekwatnie także do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), który dotyczył sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego, nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej, działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Tymczasem, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, jakkolwiek nabyte przez nią w związku z inwestycjami towary i usługi nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując stwierdzić należy, że nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego przypomnieć należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12). Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". W postanowieniu tym, wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu, TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia). Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia). Należy podkreślić, (co wynika również z powołanego powyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast, akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy. Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest więc stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 u.p.t.u. Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane w niej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego, co skutkowało błędnym rozstrzygnięcie w kwestii opodatkowania czynności aportu bowiem organ kierował się błędnym założeniem, że w związku z planowaną dzierżawą Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej. Ponownie zatem rozpatrując wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami i dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy. Z uwzględnieniem prawa Gminy do dokonania tzw. korekty wieloletniej organ będzie miał obowiązek dokonać też oceny stanowiska skarżącej odnośnie pytań zadanych we wniosku, a także ponownie zbadać kwestię opodatkowania aportu mającego za przedmiot powyższą infrastrukturę. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Wobec tego, że dokonana przez organ ocena stanowiska Gminy w zakresie przedstawionych pytań oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1, art. 91 u.p.t.u., zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...] zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).