I SA/Sz 468/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 grudnia 2014 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego przy zakupach dotyczących zrealizowanej inwestycji polegającej na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, okresu korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania tego odliczenia, stwierdził, że stanowisko Gminy M. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku jest: – prawidłowe w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Energetyki Cieplnej Wodociągów i Kanalizacji w M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"); – nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego przy zakupach dotyczących zrealizowanej inwestycji polegającej na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej; okresu korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania tego odliczenia. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że we wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny (w zakresie pytania 1 i 2) i zdarzenie przyszłe (w zakresie pytania 3 i 4). Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie realizacji tej inwestycji przekroczyła każdorazowo [...] zł. Poniesione przez Gminę wydatki zostały udokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego. Wytworzone w ramach inwestycji środki trwałe Gmina przekazywała w nieodpłatne administrowanie Spółce, w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w tym: eksploatacja, konserwacja, modernizacja i remonty urządzeń. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykorzystuje przekazany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina wskazała również, że zamierza w 2014 r. dokonać zmiany sposobu zarządzania infrastrukturą wytworzoną w ramach wskazanej inwestycji i odpłatnie udostępnić ją Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Nie wyklucza jednak, że w dalszej perspektywie czasowej infrastrukturę oddaną w dzierżawę będzie wnosiła do Spółki w formie aportu rzeczowego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji. W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1) czy usługi dzierżawy infrastruktury świadczone przez Gminę na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT? 2) czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki? 3) ile wynosi okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), dla wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej? 4) w jaki sposób Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że usługi dzierżawy infrastruktury świadczone na rzecz Spółki, będą podlegały opodatkowaniu VAT. Gmina będzie miała prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, z uwzględnieniem zasad związanych z tzw. korektą wieloletnią wskazanych w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 4. Okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 u.p.t.u., dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę wynosi 10 lat. Zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków poniesionych na budowę infrastruktury powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u., tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przedmiotowa infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina wskazała także, że w świetle regulacji ustawowych, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: "k.c."). W opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności będzie działała ona w roli podatnika VAT. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., Gmina powinna opodatkować usługi podatkiem VAT, które będą świadczone przez nią na podstawie umowy dzierżawy. Ponadto, świadczone usługi na podstawie tej umowy nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 15 u.p.t.u., Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu dzierżawy infrastruktury, Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zostanie spełniony. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, działając w roli podatnika, będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, istnieć będzie zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, w przypadku odpłatnej dzierżawy infrastruktury będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem, również drugi ze wskazanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunków odliczenia podatku będzie spełniony. W opinii Gminy, przysługiwać jej powinno prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego (z uwzględnieniem zasad korekty wieloletniej, o których mowa w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 4 wniosku) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. Gmina wskazała, również na treść art. 91 u.p.t.u., podnosząc, że infrastruktura jest budowlą i, tym samym, na gruncie ustawy o VAT należy ją traktować na równi z nieruchomościami. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 u.p.t.u., dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę wynosi 10 lat. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w stosunku do wydatków, które zostały poniesione na budowę infrastruktury, będzie mogła ona dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u., tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przedmiotowa infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina wskazała, że w zakresie poniesionych przez Gminę wydatków na budowę infrastruktury w 2010 r., mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, w związku ze zmianą w 2014 r. sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków. Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, czyli za rok 2014, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku. W wydanej w dniu [...] r., nr [...] interpretacji indywidualnej Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Gminy za: – prawidłowe w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki; – nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego przy zakupach dotyczących zrealizowanej inwestycji polegającej na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej; okresu korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania tego odliczenia. W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Dodatkowo powołał, także przepis art. 693 § 1 k.c., regulującego pojęcie dzierżawy. Organ wskazał, że w przypadku, gdy Gmina będzie świadczyć usługi dzierżawy inwestycji, będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Następnie, organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Organ w uzasadnieniu powołał również brzmienie przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Ponadto zwrócił uwagę na przepisy art. 9 Dyrektywy 112. Zdaniem organu, wobec powyższego stwierdzić należy, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji podkreślono następnie, że analiza powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które nieodpłatnie udostępniła Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem po wybudowaniu obiektów Gmina przekazała je do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ww. podmiotu, już od momentu rozpoczęcia ich budowy, aż do momentu ich odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy, Gmina wyłączyła te obiekty całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z ich wytworzeniem nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie infrastruktury. W zakresie sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania, organ przywołał art. 91 u.p.t.u., który reguluje kwestie korekt podatku naliczonego oraz podkreślił, że przepisy tego artykułu nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, w podatek podlegający odliczeniu. Dodatkowo, w nawiązaniu do przytoczonych przepisów organ wskazał na treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym wskazano, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Organ stwierdził także, że skoro już na etapie wytwarzania obiektów infrastruktury, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tych inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących ich wytworzeniu. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W niniejszej sprawie nie znajdą zatem zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u. Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, okresu korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. dla wydatków poniesionych na infrastrukturę oraz sposobu, w jaki Gmina będzie mogła dokonać odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę tej infrastruktury. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Gmina, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie obiektów infrastruktury z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury, nie działała w charakterze podatnika VAT; – art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 O.p., poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów. Mając powyższe na uwadze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, stwierdzenie że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a, Sąd postanowił o połączeniu spraw o sygnaturach I SA/Sz 468/15, I SA/Sz 469/15 i I SA/Sz 470/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej; okresu korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania tego odliczenia. Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazane na rzecz spółki, której Gmina jest jedynym udziałowcem (Zakładowi Energetyki Cieplej Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o.), wykonującej, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina postanowiła oddać wytworzoną infrastrukturę w dzierżawę ww. Spółce, a w przyszłości zamierza ją wnieść do Spółki w formie aportu. Jej zdaniem, świadczenie usług dzierżawy będzie stanowić czynność opodatkowaną, a w związku z tym, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. infrastruktury, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zdaniem Ministra Finansów, Gmina nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie tej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak stwierdził organ, również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym, art. 15 ust. 6 ustawy, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak podmioty prywatne. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych przez prywatnych przedsiębiorców. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07, powyższe orzeczenie, podobnie, jak pozostałe przywołane w sprawie, dostępne jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Natomiast, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy sieci wodno-kanalizacyjnych z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią. Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik. Gmina zrealizowała inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazane na rzecz spółki gminnej, a następnie zostaną do niej wniesione na zasadzie umowy dzierżawy. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest uzasadnione. Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej Dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej Dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została następnie nieodpłatnie udostępniona spółce gminnej nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest trafny. Organ nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w wymienionej sprawie, albowiem chodziło tam o nieodpłatne przekazanie klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie infrastruktury na podstawie umowy użyczenia nie ma charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy zamiar zmiany na dzierżawę. Ponadto, z zadanych pytań nie wynika, żeby skarżąca chciała dokonać korekty obejmującej okres korzystania przez spółkę gminną z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia, a w sprawie C-204/13 (H. Malburga) dokonano odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem klienteli, którą podatnik nieodpłatnie udostępnił swojej nowej spółce. Nieadekwatnie także do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), który dotyczył sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego, nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej, działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Tymczasem, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, jakkolwiek nabyte przez nią w związku z inwestycjami towary i usługi nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując stwierdzić należy, że nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego przypomnieć należy, że organ uznaje w niniejszej sprawie za prawidłowe stanowisko, iż usługi dzierżawy infrastruktury świadczone przez Gminę na rzecz spółki komunalnej będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże w konsekwencji przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania Spółce, Gmina nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - organ stwierdził, że strona w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie tej infrastruktury do działalności opodatkowanej. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług. Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku,a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12). Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". W postanowieniu tym, wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu, TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia). Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia). Należy podkreślić, (co wynika również z powołanego powyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy. Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest więc stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 u.p.t.u. Wobec tego, że dokonana przez organ ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania z pkt 2,3 i 4 oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u., zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów. Ponownie zatem rozpatrując wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami i dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy. Z uwzględnieniem prawa Gminy do dokonania tzw. korekty wieloletniej organ będzie miał obowiązek dokonać też oceny stanowiska skarżącej odnośnie pytań 3, 4 zadanych we wniosku. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...] zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).