I FSK 200/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 470/15 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 470/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Gminę M. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W latach 2010-2012 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie inwestycji przekroczyła każdorazowo 15.000 zł. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT, z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego. Wytworzone w ramach inwestycji środki trwałe Gmina przekazywała w nieodpłatne administrowanie Zakładowi [...] w M. sp. z o.o. (dalej: "Zakład"), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w tym eksploatacja, konserwacja, modernizacja i remonty urządzeń. Zakład jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i wykorzystuje przekazany majątek do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina wskazała również, że zamierza w 2014 r. dokonać zmiany sposobu zarządzania infrastrukturą wytworzoną w ramach inwestycji i odpłatnie udostępnić ją Zakładowi na podstawie umowy dzierżawy. Nie wyklucza jednak, że w dalszej perspektywie czasowej infrastrukturę oddaną w dzierżawę będzie wnosiła do Zakładu w formie aportu rzeczowego. Gmina wystąpiła z osobnym wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Zakładu, prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na budowę przedmiotowej infrastruktury oraz okresu i zasad dokonywania korekty podatku naliczonego. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi dzierżawy infrastruktury świadczone przez Gminę na rzecz Zakładu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto będzie ona miała prawo do odliczania podatku naliczonego od nakładów na budowę infrastruktury z uwzględnieniem zasad związanych z tzw. korektą wieloletnią, o której mowa w art. 91 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT). Gmina nie ponosiła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach inwestycji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy wniesienie aportem infrastruktury do Zakładu będzie podlegać zwolnieniu od podatku? 2) według jakiej stawki podatku będzie podlegać opodatkowaniu aport infrastruktury do Spółki? Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że w przypadku wniesienia aportem przedmiotowej infrastruktury do Zakładu, przyjąć należy, że Gmina dokona odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są wyrażone pieniężnie udziały. Jako, że infrastruktura stanowi budowle trwale z gruntem związane, w ocenie Gminy, w przypadku jej dostawy przedmiotowej Gmina nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia wartości gruntu z podstawy opodatkowania. W ocenie Gminy przekazanie środków trwałych wytworzonych w ramach infrastruktury w nieodpłatne administrowanie przez Zakład miało charakter służący realizacji zadań Gminy, a tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie w chwili wydzierżawienia przez Gminę przedmiotowej infrastruktury na rzecz Zakładu, ze względu na fakt, że w wyniku dzierżawy majątek zostanie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanej VAT. Ponadto, Gminie w momencie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem była ona początkowo (i jest do chwili obecnej) używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Jednakże, w momencie zawarcia umowy dzierżawy, zdaniem Gminy, nabędzie ona prawo do odliczania odpowiedniej części podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy obiektów infrastruktury, z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, iż w sytuacji, gdy aport przedmiotowej infrastruktury nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to zbycie to będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy o VAT; – art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową obiektów infrastruktury, nie działała w charakterze podatnika VAT; – art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią. Sąd stwierdził, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest uzasadnione. Według Sądu nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe ponieważ skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła praw do odliczenia podatku albowiem Gmina zrealizowała inwestycję: budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina zawarła umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ podatkowy odmawia skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112"), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok NSA z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Rozważając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g."), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii Gminy dawać prawo do odliczenia, to należy podkreślić, że do zadań własnych gminy należą między innymi zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Zatem charakter dobra przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g.). Wbrew twierdzeniom organu na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania, a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - budując infrastrukturę kanalizacyjną, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.