I FSK 586/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 800/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczy wyroku z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Bd 800/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej w skrócie: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. w B., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2015 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce – prowadzącej działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel węglem i katodami niklowymi – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień 2011 r. Organ pierwszej instancji pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez T. J. G., G. R. G., S. P. C. i P. K. Z. gdyż dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty nie były dostawami rzeczywistymi w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.". Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 września 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia, z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji. W wyniku skargi spółki wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1177/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2014 r. Zdaniem WSA uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa". Organ drugiej instancji nie podważył bowiem ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej dotyczących czterech wymienionych wyżej wystawców faktur. Jedynie w odniesieniu do piątego podmiotu – K. K. P. wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zweryfikowania transakcji wykazanych w wystawionych przez niego fakturach. W związku z tym Sąd zalecił aby organ odwoławczy ponownie przeanalizował cały materiał dowodowy, również w kontekście odwołania, jego uzupełnienia (pismo z dnia 1 września 2014 r.) oraz wcześniejszych pism strony skarżącej i ocenił, czy oraz jakie braki występują w ustaleniu stanu faktycznego, ze szczególnym uwzględnieniem odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Sąd zwrócił też uwagę, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. P. Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 3 lipca 2015 r., wydaną po przekazaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej w B. po raz kolejny uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu tego orzeczenia organ odwoławczy podkreślił, że dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatku należnego organ pierwszej instancji wskazał, że zarówno odbiorca towaru – skarżąca, jak i wystawcy faktur nie podali rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, który był następnie przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spółkę na rzecz L. B., P. S. J. Nie zakwestionował przy tym wielkości sprzedaży dokonanej w kontrolowanym okresie. Odwołując się do orzecznictwa NSA, organ drugiej instancji podniósł, że organ kontroli skarbowej powinien wskazać czy w tej sprawie wystąpił jedynie fakturowy obrót, któremu nie towarzyszył towar, czy też były to realne transakcje ale z udziałem innych podmiotów niż wystawca faktury, czy też wystąpiło firmanctwo. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji nie zweryfikował prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako dostawca granulatu srebra figurowała firma K. K. P. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stało się konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie czy do transakcji faktycznie doszło, a także czy K. P. mógł dysponować tak specyficznym towarem jakim jest granulat srebra i rozporządzać nim jak właściciel. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka wnosiła o jej uchylenie, zarzucając przy tym naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie w jakim rekomenduje przeprowadzenie postępowania dowodowego odnośnie okoliczności, które nie wymagają dodatkowych ustaleń; - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ podatkowy nie uchylił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie umorzył postępowania w sprawie; - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa; - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 188 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez powtórną akceptację uchybień Dyrektora UKS, mimo jednoznacznego wyroku Sądu w niniejszej sprawie; - art. 191 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. polegającego na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Bydgoszczy uznał, że w jej uzasadnieniu organ odwoławczy nie wykazał istnienia przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, czym naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zaznaczył przy tym, że poprzednio uchylona wyrokiem tutejszego Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. także była decyzją kasacyjną. WSA zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając w wykonaniu wyroku o sygn. akt I SA/Bd 1177/14, ponownie orzeczenie z dnia 3 lipca 2015 r., uchylające decyzję organu kontroli skarbowej i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, w odniesieniu do wymienionych wyżej 4 podmiotów, dostawców granulatu srebra do skarżącej (tj. T. J. G., G. R. G., S. P. C., P. K. Z.) nie podał jakie konkretnie czynności dowodowe należałoby przeprowadzić. Natomiast zawarte w zaskarżonej decyzji wskazania dotyczą de facto oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podniósł, aby w zakresie transakcji z tymi kontrahentami pozostały niewyjaśnione okoliczności. Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji zagadnienia te zostały obszernie i szczegółowo omówione. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał też oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego W konsekwencji WSA, po dokonaniu analizy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 i art. 127 tej ustawy, a także w zw. z art. 78 Konstytucji RP, uznał zaskarżoną decyzję w odniesieniu do transakcji z wymienionymi wyżej kontrahentami za nieprawidłową. Podkreślił, że instytucja kasacji ma wyjątkowy charakter i nie może być stosowana w przypadku gdy organ odwoławczy nie kwestionuje zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, tylko ma wątpliwości co do dokonanej oceny takiego materiału. W takiej sytuacji to na organie odwoławczym ciąży obowiązek analizy i oceny materiału dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia adekwatnego do zebranego materiału dowodowego. WSA stwierdził również, że organ odwoławczy powinien, czego jednak nie uczynił, odnieść się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu i piśmie z dnia 1 września 2014 r. Zauważył przy tym, że okoliczność ta była przedmiotem oceny Sądu w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., w którym wskazano, że pismo to stanowiło uzupełnienie odwołania i powinno być w pierwszej kolejności rozpatrzone przez organ odwoławczy pod kątem, czy zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz w jakim zakresie. Zarzucił organowi odwoławczemu, że także w tej kwestii uchylił się od oceny czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych spółki Odnośnie transakcji przeprowadzanych przez skarżącą z firmą K. K. P., Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, sformułował wskazania, co do dalszego postępowania zgodnie z oceną zawartą w wyroku WSA z dnia 28 stycznia 2015 r. Jednakże chociaż tak sporządzone uzasadnienie w sposób zasadniczy nie naruszało art. 153 P.p.s.a., to jednak należało ocenić je jako wadliwe z punktu widzenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, w obecnie zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, WSA w Bydgoszczy zauważył, że w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. tut. Sąd oceniając zasadność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji z firmą K. podniósł, iż "nie wiadomo też do czego zmierza organ odwoławczy i czemu mają służyć dalsze czynności - w kontekście prawa materialnego – skoro organ pierwszej instancji nie zakwestionował podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. K. P.". W związku z tym WSA podkreślił, że ten kontrahent nie został w ogóle wymieniony w decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez podmiot K. P. w styczniu i kwietniu 2011 r., a ustalenia dotyczące tego podmiotu zawarte zostały w protokole badania ksiąg (str. 70-72 k. 1248-1249 akt administracyjnych, tom 4/5). WSA wskazał, że znane jest mu orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (zapadła jeszcze na tle przepisów k.p.a.), zgodnie z którą do decyzji kasacyjnej nie ma zastosowania zakaz reformatio in peius. Nie mniej jednak w realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz kierunek, w jakim organ odwoławczy nakazał prowadzenie ponownie postępowania, zalecenia, co do dalszego postępowania organu odwoławczego odnośnie K., zmierzały do obejścia zakazu wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, wskazania organu odwoławczego co do postępowania dowodowego w zakresie transakcji z tą firmą nie wypełniły przesłanki postępowania "w znacznej części". Najwyżej można byłoby je ocenić jako dopełnienie już przeprowadzonego postępowania, co nie uzasadnia zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2015 r., a wynikające z wadliwego zastosowania wskazanego przepisu, na skutek błędnego przyjęcia, iż wytyczne zawarte w zaskarżonej decyzji nie przesądzają o konieczności zgromadzenia materiału dowodowego w znacznej części i w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2015 r., a wynikające z błędnego przez Sąd przyjęcia, że nie istniały braki w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, a organ kwestionował jedynie prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dokonanej przez organ pierwszej instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2015 r., a wynikające z błędnego przez Sąd przyjęcia, że jedynym celem formułowanych zaleceń organu odwoławczego skierowanych do organu pierwszej instancji było obejście zakazu wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy przyznał, że nie zakwestionował ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do czterech kontrahentów. Natomiast uznał, że w odniesieniu do piątego kontrahenta tj. K. K. P. konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji dokonywanych z tym podmiotem przez spółkę. Podkreślił przy tym, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w poprzednim wyroku WSA z dnia 28 stycznia 2015 r. wskazał, jakie konkretnie czynności powinien przeprowadzić organ pierwszej instancji aby uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponadto zwrócił uwagę, że kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur wystawionych przez K. P. wynosi 99 348, 50 zł, a od pozostałych czterech "kontrahentów" 211 278 zł. Nie jest to więc kwota nieznacząca, co pominął w zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy. Dlatego nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że w takim przypadku nie było potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". Zachodziła bowiem konieczność ustalenia stanu faktycznego i zbadania wielu okoliczności, pozwalających na dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie dokonywanych transakcji z firmą K. K. P. Dokonanie takich ustaleń przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok jest prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że instytucja kasacji w postępowaniu odwoławczym przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Z tego względu nie ma potrzeby powtarzania zasadnych wyjaśnień stanu prawnego w tej kwestii przedstawionych na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Można tylko dodać, że unormowania zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej są tak skonstruowane aby zapobiegać nadużywaniu tej instytucji. Do takiego wniosku prowadzi zarówno fakultatywny sposób sformułowania dyspozycji w 233 § 2 Ordynacji podatkowej (organ odwoławczy może uchylić...), jak i regulacja zawarta w art. 229 tej ustawy, pozwalająca na uzupełnianie postępowania dowodowego na poziomie drugiej instancji bezpośrednio przez organ odwoławczy lub na zlecenie tego organu przez organ pierwszej instancji, który wydał decyzję. Ponadto, prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek realizować wszystkie zasady tego postępowania, nie tylko zasadę dwuinstancyjności, ale także wynikającą z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania. Z przepisu tego wynika zaś, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Regulacja ta dotyczy również organu podatkowego, który prowadzi postępowanie w drugiej instancji i stanowi wytyczną, co do sposobu prowadzenia tego postępowania. Uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej narusza zasadę określoną w art. 125 § 1 jeśli z zakresu wskazanych do zbadania okoliczności faktycznych wynika, że mogą być one ustalone poprzez zastosowanie art. 229 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodowym przed organem pierwszej instancji, według wskazówek zawartych w decyzji kasacyjnej, miało polegać na: - podjęciu próby ustalenia miejsca pobytu K. P. np. poprzez zwrócenie się do odpowiedniej jednostki MSW, udostępniającej dane ze zbioru PESEL, - zwrócenie się do Centralnego Zarządu Służby Więziennej lub Krajowego Rejestru Karnego o informacje, czy K. P. przebywa w jednostce penitencjarnej, jeżeli tak to w jakiej, - ewentualnie podjęcia próby przesłuchania w charakterze świadków rodziców K. P. na okoliczność ustalenia gdzie obecnie przebywa, gdyby we wskazany wyżej sposób nie doszło do ustalenia miejsca jego pobytu. W razie ustalenia miejsca pobytu K. P. organ pierwszej instancji powinien podjąć próbę przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność transakcji ze skarżącą spółką w objętych decyzją okresach rozliczeniowych. Ponadto organ ten powinien przesłuchać w charakterze świadka – M. B. – pracownika spółki na okoliczność jego obecności podczas transakcji z K. P. Powinien także zwrócić się do innych organów kontroli skarbowej o udzielenie informacji dotyczących materiałów dowodowych odnoszących się do tej osoby, które mogły być uzyskane w toku innych prowadzonych postępowań. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w wymienionym wyżej zakresie, dotyczącym transakcji z jednym kontrahentem strony w stanie faktycznym tej sprawy, gdzie organ odwoławczy nie zakwestionował ustaleń dokonanych wobec czterech innych wystawców faktur, nie mogło być uznane za spełniające przesłanki, wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co trafnie ocenił w zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy. Fakt, że kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. P. stanowiła ok. 1/3 łącznej kwoty tego podatku, który odliczyła spółka w okresach rozliczeniowych objętych ocenianą przez WSA decyzją nie oznaczał, że występuje sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. O zastosowaniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przesądza bowiem zakres niezbędnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, a nie relacja pomiędzy ustaleniami dokonanymi w wyniku tego postępowania, a kwotą zobowiązania określoną w decyzji. Dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegający na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji jest oczywiście nieusprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też wniosek jaki zawarł w zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy, co to możliwego obejścia w zaskarżonej decyzji zakazu wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie okoliczności faktycznych, które organ odwoławczy nakazał zbadać w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie zakwestionował uprawnienia spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. P. Tym samym organ odwoławczy, chcąc wydać w tym zakresie decyzję na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie miał obowiązek wykazać, że decyzja organu kontroli skarbowej rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji o kasacyjnym charakterze z uwagi na stanowisko zawarte w orzecznictwie, o którym mowa w zaskarżonym wyroku (s. 9 uzasadnienia) stanowiło obejście zakazu reformatio in peius. W związku z tym zarzut, że WSA zajął w tej kwestii błędne stanowisko również jest niezasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B.