I SA/Bd 800/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sadowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. sp. z o.o. w B. kwotę 757,00 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień 2011r. Organ wskazał, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel węglem i katodami niklowymi. W miesiącach styczniu i kwietniu 2011r. wykazała także transakcje w zakresie granulatu srebra. W oparciu o zgromadzony materiał dotyczący firm: T. J.G., G.-B. R. G., S. P.C. i P. K. Z., z odwołaniem się m.in. do zeznań złożonych przez właścicieli tych firm, decyzji wydanych dla określonych podmiotów w przedmiocie podatku od towarów i usług w tym za okresy objęte zaskarżoną decyzją, protokołów z przeprowadzonych kontroli oraz z czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji uznał, że faktury, w których jako wystawcy figurują ww. firmy, nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Zatem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty, organ nie uznał za dostawy rzeczywiste w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", pozbawiając podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia, z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1177/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". W ocenie Sądu organ odwoławczy winien przeprowadzić ponowną analizę materiału dowodowego, która pozwoli stwierdzić, które rozwiązanie prawne z art. 233 §1-2 Ordynacji podatkowej należy zastosować. Sad zalecił, aby organ ponownie i wnikliwie przeanalizował cały materiał dowodowy, również w kontekście odwołania, jego uzupełnienia (pismo z dnia 01 września 2014r.) oraz wcześniejszych pism strony skarżącej i ocenił, czy oraz jakie – jego zdaniem – występują braki w ustaleniu stanu faktycznego, ze szczególnym uwzględnieniem odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy ponownie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatku należnego organ pierwszej instancji wskazał, że zarówno odbiorca towaru – skarżąca Spółka, jak i wystawcy faktur nie wskazali rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, który był następnie przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz L. B., P. S.J., przy czym nie zakwestionował wielkości sprzedaży dokonanej w kontrolowanym okresie. Powołując się na treść orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13 i 11 lutego 2014 r. sygn akt. I FSK 1417/13 Dyrektor podkreślił, że organ kontroli skarbowej powinien, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu konkretnie wskazać, czy w przedmiotowej sprawie doszło do obrotu pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja, czy z pustymi fakturami, którym towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czy też wystąpiło firmanctwo. Ponadto Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji nie zweryfikował prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako dostawca granulatu srebra figuruje firma K.-P. K. P.. Zdaniem organu odwoławczego wyciągnięte przez organ pierwszej instancji na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego wnioski są przedwczesne. Materiał jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie sposób bowiem stwierdzić, czy K. P. dokonał na rzecz Spółki faktycznych dostaw granulatu srebra. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stało się konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie czy do transakcji faktycznie doszło, a także czy K. P. mógł dysponować tak specyficznym towarem jakim jest granulat srebra i rozporządzać nim jak właściciel. Organ odwoławczy wyszczególnił, jakie działania w tym celu winien podjąć organ pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła do tut. Sądu skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie w jakim rekomenduje przeprowadzenie postępowania dowodowego odnośnie okoliczności, które nie wymagają dodatkowych ustaleń oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy nie uchylił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie umorzył postępowania w sprawie; - art. 121 §1 O.p., tj. zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa; - art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 188 w zw. z 121 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez powtórną, akceptację uchybień Dyrektora UKS, mimo jednoznacznego wyroku Sądu w niniejszej sprawie; - art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez akceptację działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy P.egającego naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącej podstawowym obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji była analiza pisma z dnia [...] i pełne, a nie zdawkowe odniesienie się do jego treści, czego jak widać organ podatkowy nie uczynił, delegując nadal to zadanie na organ podatkowy pierwszej instancji. Organ nadal nie wskazał czy uznaje argumentację przedstawioną w piśmie z dnia [...]. i w jakim zakresie. Powyższe wskazuje, że organ w istocie w ogóle nie uwzględnił argumentów skarżącej i wytycznych Sądu co do naruszenia przepisów postępowania, nadal główny ciężar zaskarżonej decyzji kierując na osobę K. P.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Kontroli Sądu poddano decyzję organu odwoławczego o charakterze kasacyjnym (art. 233 § 2 O.p.), wydaną po uchyleniu uprzedniej decyzji tego organu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Bd 1177/14. W wyroku tym zawarto, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm. – dalej: "p.p.s.a."), ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, którymi sąd oraz organ zobowiązany do wykonania wyroku są związani. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., II FSK 1854/12, CBOSA). Ocena ta dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie (wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, CBOSA). Poprzednio uchylona przez tut. Sąd decyzja organu odwoławczego również była decyzją kasatoryjną. Organ drugiej instancji w jej uzasadnieniu wskazał, że skarżąca nabywała granulat srebra od pięciu kontrahentów (T. J. G., G.-B. R. G., S. P.C., P. K. Z., K.-P. K. P.). W zakresie czterech pierwszych podmiotów Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji , jedynie w odniesieniu do piątego podmiotu wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zweryfikowania transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez K.-P. K. P.. Dokonując kontroli decyzji tut. Sąd w wyroku z dnia 28 stycznia 2015r. wskazał, że: "uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie podał, jakie dowody powinny być przeprowadzone, co jeszcze w zakresie stanu faktycznego nie zostało ustalone , wobec już zebranego materiału dowodowego, w szczególności , gdy ma się na uwadze okoliczność , że organ I instancji nie zakwestionował prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.-P. K. P. (...)" . Końcowo Sąd wskazał, że: "organ ponownie i wnikliwie przeanalizuje cały materiał dowodowy , również w kontekście odwołania, jego uzupełnienia (pismo z dnia 01 września 2014r. ) oraz wcześniejszych pism strony skarżącej i oceni czy oraz jakie- jego zdaniem- występują braki w ustaleniu stanu faktycznego, ze szczególnym uwzględnieniem odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę". Wydając w następstwie tego wyroku ponownie decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do 4 podmiotów, dostawców granulatu srebra do skarżącej (tj. T. J. G., G.-B. R. G., S. P.C., P. K. Z.) : "organ kontroli skarbowej powinien po ponownie przeprowadzonym postępowaniu konkretnie wskazać, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja, czy z pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czy też mamy do czynienia z firmanctwem. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie faktur nie dokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu, jaki został przedstawiony w przytoczonych wyrokach oznacza, że nie dochowanie należytej staranności czyli inaczej rzecz ujmując dobrej wiary ze swej istoty nie może być uwzględniane. (...) Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, w celu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy." Organ odwoławczy nie wykazał przy tym jakie konkretnie czynności dowodowe należałoby przeprowadzić, zaś zawarte w zaskarżonej decyzji wskazania dotyczą de facto oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podnosi, aby w zakresie transakcji z poszczególnymi kontrahentami pozostały okoliczności, które nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji. Sąd chciałby podkreślić, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy bardzo obszernie i szczegółowo omówiono okoliczności transakcji z każdym z kontrahentów, dowody, które w odniesieniu do tych podmiotów zebrano, wskazano które z dowodów uznano, a którym odmówiono mocy dowodowej i dlaczego. Końcowo organ pierwszej instancji dokonał oceny zebranego materiału w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, uzasadnienie organu odwoławczego dla uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi kontrahentami należy ocenić jako wadliwe w świetle art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. I tak, ocena prawna wyrażona przez organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego w sposób odmienny od dokonanej przez organ pierwszej instancji nie daje podstaw by twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności. Uznając to, że możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i to, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania P.ega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p., należało uznać zaskarżoną decyzję za nieprawidłową, gdyż opiera się na stwierdzeniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy. W takiej sytuacji to na organie odwoławczym ciąży obowiązek analizy i oceny materiału dowodowego a następnie podjęcie adekwatnie do zebranego materiału dowodowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie może uchylać się od wyrażenia stanowiska w sprawie. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w zakresie materiału dowodowego zebranego w odniesieniu do 4 kontrahentów nie wskazano żadnych okoliczności faktycznych, które należy zbadać. Organ nie odniósł się do materiału dowodowego ani jego oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. Nie wskazał na jakiekolwiek braki w tym zakresie. Zatem z decyzji nie wynika by rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu na tle zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń istniały przesłanki do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie, do czego organ odwoławczy był nie tylko uprawniony, przy braku innych ustaleń, ale również zobowiązany. Przechodząc do kwestii braku odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów strony skarżącej zawartych w piśmie z dnia 01 września 2014r. podkreślić należy, że okoliczność ta była przedmiotem oceny Sądu w wyroku z dnia 28 stycznia 2015r. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że pismo to stanowiło uzupełnienie odwołania: " i powinno być w pierwszej kolejności rozpatrzone przez organ odwoławczy, właśnie pod kątem, czy zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz w jakim zakresie. Zwrócić należy uwagę, że w piśmie tym strona zawarła kolejny raz zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka M. W.. Zarzut ten był także zawarty w odwołaniu (s. 10). W związku z tym do organu odwoławczego należała ocena, czy ten dowód, jak i dowody pozostałe wymienione na s. 10 odwołania, organ pierwszej powinien przeprowadzić w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, czy nie zachodzi taka konieczność. Skoro organ pierwszej instancji nie uwzględnia określonych wniosków dowodowych i wydaje postanowienie (z dnia [...]. – k. 1421-1422 – tom 4/5 akt administracyjnych), a podatnik kwestionuje to w odwołaniu oraz w piśmie uzupełniającym, to organ odwoławczy nie może uchylić się od oceny postawionych zarzutów i stwierdzić, że to organ pierwszej instancji do tego się odniesie, skoro ten organ już rozprawił się z tymi wnioskami w podanym postanowieniu, a następnie w wydanej decyzji. W takiej sytuacji zajęcie stanowiska przez organ odwoławczy jest podstawowym wymogiem w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego odwołania. Organ odwoławczy powinien zatem ocenić, czy odmowa była zasadna, czy też należy wnioski dowodowe uwzględnić i dowody przeprowadzić, tym bardziej, gdy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia." W zaskarżonej decyzji, która ponownie uchyla rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy w ogóle nie odnosi się do treści pisma z dnia [...]r, a w odpowiedzi na skargę wyjaśnia, że wydając decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. niemożliwym było zajęcie przez organ stanowiska odnoszącego się dowodów wskazanych w piśmie z dnia 01 września. Dalsze wywody organu zawarte w odpowiedzi na skargę wskazują, że organ uchyla się od zajęcia stanowiska w sprawie. Analiza zarzutów zawartych w piśmie z dnia 01 września dokonana przez organ odwoławczy jest niezbędna w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji zostaje uchylona celem przeprowadzenia ponownie postępowania dowodowego. Należy powtórzyć w tym miejscu argumentację Sądu zawartą w poprzednim wyroku, że podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy odniesie się do jego zarzutów co do niekompletności materiału dowodowego - w zakresie choćby przesłuchania świadków - skoro wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, jakie jest stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz w ww. piśmie z dnia 01 września 2014r., bowiem organ nie dokonuje oceny postawionych w nich zarzutów właśnie w kontekście przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Przechodząc do kolejnej kwestii wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. transakcji przeprowadzanych przez skarżącą z firmą K.- P. K. P. to podkreślić należy, co już wcześniej wskazano, że w tym zakresie wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dnia 28 stycznia 2015r., uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uwzględniając stanowisko Sądu organ tym razem wskazał konkretnie jakie czynności jego zdaniem należało jeszcze przeprowadzić celem ustalenia czy do transakcji faktycznie doszło, a także czy K. P. mógł dysponować tak specyficznym towarem jakim jest granulat srebra i rozporządzać nim jak właściciel. W wydanej decyzji organ formułuje zatem wskazania co do dalszego postępowania zgodnie z oceną zawartą w wyroku WSA z dnia 28 stycznia 2015r. W ocenie Sądu tak sporządzone uzasadnienie w sposób zasadniczy nie narusza art. 153 p.p.s.a. natomiast należy je ocenić jako wadliwe z punktu widzenia art. 233 § 2 O.p. Sąd ponownie podkreśla, że zastosowanie treści wskazanego wyżej przepisu może mieć miejsce wyłącznie wówczas gdy w toku postępowania przed organem I instancji dojdzie do rażącego naruszenia przepisów postępowania, co rzutuje na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego. Taki pogląd, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. II FSK 1466/11, który wskazał, iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Pogląd taki wyraził również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 maja 2014 r. I SA/Gl 1251/13. Należy podkreślić w związku z tym, że na gruncie art. 233 § 2 Ordynacji , decyzja o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jest decyzją uznaniową, która może być podjęta jedynie wyjątkowo kiedy istotnie w świetle zasadniczych braków w materiale dowodowym zachodzą przesłanki do jego zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że nawet znaczne nieprawidłowości i luki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu dowodowym, nie zobowiązują organu II instancji do jej podjęcia. Celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia może być tylko i wyłącznie przeprowadzenie postępowania dowodowego, dlatego też organ II instancji decydując się na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jest zobowiązany do wskazania okoliczności faktycznych, które organ I instancji musi zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że już w wyroku z dnia 28 stycznia 2015r. Sąd oceniając zasadność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji z firmą K.-P. podniósł, iż "nie wiadomo też do czego zmierza organ odwoławczy i czemu mają służyć dalsze czynności - w kontekście prawa materialnego – skoro organ pierwszej instancji nie zakwestionował podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.-P. K. P.". Sąd w obecnym składzie ponownie podkreśla, że powyższy podmiot nie został w ogóle wymieniony w decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez podmiot K.-P. w miesiącach styczeń i kwiecień 2011r. Ustalenia dotyczące tego podmiotu zawarte zostały w protokole badania ksiąg (str. 70-72 k. 1248-1249 akt administracyjnych, tom 4/5). Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 04 maja 1998r. sygn. akt FPS 2/98 (zapadła na tle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego), zgodnie z którą do decyzji kasacyjnej nie ma zastosowania zakaz reformatio in peius. Nie mniej jednak w realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze treść rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz kierunek, w jakim organ odwoławczy nakazał prowadzenie ponownie postępowania nie budzi wątpliwości Sądu, że w istocie zalecenia te zmierzają do obejścia zakazu wyrażonego w art. 234 O.p. Ponadto, w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, wskazania organu odwoławczego co do postępowania dowodowego w zakresie transakcji z firmą K.-P. nie wypełniło przesłanki postępowania "w znacznej części", co najwyżej można byłoby je ocenić jako dopełnienie już przeprowadzonego postępowania, a to z pewnością nie uzasadnia zastosowania art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wykazał istnienia przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Podkreślić należy że obok zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) organ powinien mieć na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.) a także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Jeżeli organ odwoławczy nie zgadza się z oceną materiału dowodowego albo dostrzega braki w zakresie tej oceny to w ramach posiadanych kompetencji po wszechstronnej i wnikliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozprawieniu się z zarzutami strony skarżącej dotyczącymi naruszeń w zakresie postępowania dowodowego powinien wydać stosowne rozstrzygnięcie nie uchylając się od zajęcia stanowiska w sprawie. Jednocześnie Sąd stwierdza, że mając na uwadze fakt, iż przedmiotem kontroli była decyzja kasacyjna, przedwczesna jest także ocena merytorycznych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis prawa zawarty w art. 233 § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska