I SA/Gl 1251/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. P. (P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] złotych. Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie : - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, i wniósł o jej uchylenie. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości powołaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania (str. 1 – 6 uzasadnienia decyzji). Następnie wskazał, że "z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że Pan R. P. pismem z dnia 14.01. 2009 r. zrezygnował z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy i w dniu 02.06. 2010 r. złożył korektę zeznania podatkowego na druku PIT-36 – zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009, w którym opodatkował uzyskane dochody wg skali podatkowej. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji winien zastosować w przedmiotowej sprawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w znacznej części zgodnie z normami zawartymi w przepisie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w efekcie opodatkowanie uzyskanego przez podatnika dochodu według skali podatkowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej cały materiał dowodowy w sprawie winien podlegać rozpoznaniu przez organ I instancji. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed I instancją. Jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy kasuje decyzję I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej "kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych". W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez "zastosowanie tego przepisu prawa w okolicznościach, w których ten przepis nie mógł zostać zastosowany". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy argumentował swoje działanie tym, że organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przy zastosowaniu stawki liniowej 19%, podczas gdy podatnik zrezygnował w 2009 roku z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, a co za tym idzie organ pierwszej instancji winien zastosować do określenia zobowiązania podatkowego tzw. skalę podatkową. Powyższa argumentacja organu odwoławczego przesądza, zdaniem pełnomocnika, o wadliwości zaskarżonej decyzji. Z argumentacji tej bowiem wynika, że organ odwoławczy posiada pełny materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego, a zatem nie może twierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W tej sytuacji nie zaistniały żadne przesłanki pozwalające na zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc przepis ten został zastosowany wadliwie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że "wydając decyzję kasacyjną (...) zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. ustalenia która z faktur wystawionych przez PPHU A sp. z o.o. (...) dotyczyła prac objętych zleceniem z dnia 03.11. 2009 r., a co za tym idzie kiedy możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powyższą fakturą w 2009 czy 2010 roku." Wskazał ponadto, że w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej zlecił organowi pierwszej instancji "ponowną analizę wniosków dowodowych składanych przez stronę oraz wskazał wadliwość decyzji polegającą na tym, że w sentencji decyzji została powołana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – dziennik ustaw z 2012 r., natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest zobowiązanie podatkowe za 2009 r." Podniósł także, iż "zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazanego przez pełnomocnika art. 229 Ordynacji podatkowej naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności tj. prawo strony nie tylko do rozstrzygnięcia ale i do rozpoznania sprawy, jej zbadania, rozpatrzenia ponownie przez drugi niezależny organ. Błędne zastosowanie procedury opisanej w art. 229 Ordynacji podatkowej doprowadziłoby do uchybienia zasadom kompetencyjnym organów podatkowych". W piśmie procesowym z dnia 11 października 2013 roku pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że "ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę nie sposób się zgodzić, a zaprezentowana tam argumentacja de facto potwierdza wadliwość skarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie może bowiem w odpowiedzi na skargę powoływać się na okoliczności (uzasadnienie), które nie zostały zawarte w skarżonej decyzji. Mówiąc wprost, organ odwoławczy nie może w odpowiedzi na skargę "poprawiać" błędów popełnionych przy wydawaniu skarżonej decyzji. W tych okolicznościach powoływanie się na pismo z dnia 06.08. 2013 r. (a więc wydane po wydaniu skarżonej decyzji) skierowane do organu pierwszej instancji, a określające zakres ponownego postępowania wyjaśniającego nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wniesionej skargi". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organ podatkowy drugiej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 – ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W wyroku z dnia 1 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 2322/98 NSA przyjął: "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia, i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, «że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne». W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki". Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Tylko zatem do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać na konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – B. Adamiak (w : B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str.594). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w ogóle nie wskazał jakie konkretne okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione, jakie dowody powinny zostać przeprowadzone i co jeszcze w zakresie stanu faktycznego nie zostało ustalone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na stronie 1 – 6 przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe (11 tomów akt). Uzasadniając natomiast podjęte przez siebie rozstrzygnięcie stwierdził jedynie, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji powinien zastosować art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w znacznej części, "a w efekcie opodatkowanie uzyskanego przez podatnika dochodu według skali podatkowej". Jest to cała argumentacja organu odwoławczego uzasadniająca wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił w żaden sposób, które okoliczności faktyczne sprawy należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. Jak wskazano wyżej konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Takiego uzasadnienia zaskarżona decyzja nie zawiera. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy próbował naprawić swój błąd poprzez wskazanie okoliczności jakie powinien wziąć pod uwagę organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (str. 9-10 uzasadnienia), co jednak nie może mieć żadnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie Sądu w przedmiotowej sprawie. Ponownie podkreślić należy, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może być podjęta wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX"; Wrocław 2003 r.; str. 843). Zasadniczą przesłanką dla wydania decyzji kasacyjnej tego typu jest więc nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji bądź też przeprowadzenie tego postępowania w sposób niewystarczający. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że organ odwoławczy sam może korygować wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt II OSK 1903/09, LEX nr 746843; wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1418/09, LEX nr 746523; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt II OSK 338/06, LEX nr 326597). Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 757,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 500,00 złotych, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).