I SA/Wr 1144/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Protokolant: specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za październik 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 13.427 (słownie trzynaście tysięcy czterysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o. o. (dalej: skarżąca spółka) jest decyzja z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 263.902 zł za październik 2011 r. i określił tę kwotę w wysokości 236.047 zł. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w konsekwencji przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za październik 2011 r. organ ten stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o 656.036,73 zł oraz zaniżenie podatku należnego o 4.830 zł. Odnośnie podatku naliczonego ustalono szereg nieprawidłowości, w tym przede wszystkim zakwestionowano odliczenie przez spółkę podatku naliczonego w kwocie 621. 000 zł wynikającego z wystawionej w dniu [...] października 2011 r. przez B faktury VAT nr [...] na kwotę netto 2. 700.000,00 zł VAT – 621.000,00 zł z tytułu zakupu zestawu do produkcji [...]. Odnośnie podatku należnego uznano zaś, że kwota obrotu i podatku należnego wykazana w deklaracji podatkowej za październik 2011 r. powinna zostać zmniejszona o kwotę netto – 21.000 zł oraz VAT – 4.830 zł wynikające z faktury korygującej z dnia [...] października 2011 r. (nr [...]). Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. (nr [...]) określił kwotę zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy w wysokości 226.089 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był niewystarczająco ustalony stan faktyczny dotyczący zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...]. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. (Nr [...]) określił skarżącej spółce rozliczenie VAT za październik 2011 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, tj. w kwocie 263.902 zł. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, organ drugiej instancji decyzję organu pierwszej instancji ponownie uchylił w całości i określił kwotę zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy za sporny okres w wysokości 236.047 zł. Na wstępie swojego rozstrzygnięcia organ za bezpodstawne uznał zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stwierdzając że nie mają one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i rozstrzygnięciu przyjętym przez organ pierwszej instancji. Tym samym za bezpodstawne uznał organ zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) podkreślając, że odmienna od strony ocena zebranego, niespornego materiału dowodowego nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Następnie zauważył, że jedyną kwestią sporną zawisłą w sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 621.000 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] października 2011 r. przez B A. J. z uwagi na to, iż w świetle ustaleń organu pierwszej instancji, skarżąca nabyła jedynie [...] z [...] wykazanych na fakturze maszyn, gdyż [...] maszyny (tj. ładowarka kołowa marki [...] model [...], rok produkcji [...] oraz koparka gąsienicowa marki [...] model [...], rok produkcji [...]) w związku z brakiem zapłaty nie zostały wydane nabywcy. Podatnik zaś utrzymywał, iż zostało mu wydanych wszystkie [...] maszyn wchodzących w skład zestawu do produkcji [...]. Na poparcie swojego stanowiska wskazywał protokół wydania spornego zestawu, z którego wynikało przekazanie kompletu maszyn oraz wnosił o dołączenie do akt postępowania podatkowego kompletnych akt z postępowania karnego zakończonego postanowieniem Sądu Okręgowego w S. w III Wydziale Karnym o sygnaturze III Kp [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. na okoliczność potwierdzenia zakupu wszystkich maszyn określonych w protokole. Organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny i wskazał, że w dniu [...] października 2011 r. została zawarta umowa kupna-sprzedaży, na mocy której strona skarżąca nabyła zestaw do produkcji [...] o wartości 3. 321.000 zł. Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 wskazanej umowy [...] z [...] maszyn miało znajdować się na terenie działalności skarżącej spółki, [...] pozostałe zaś znajdowały się u sprzedawcy i miały zostać wydane skarżącej po uiszczeniu całej zapłaty wynikającej z umowy. W dniu podpisania umowy nabywca uiścił wpłatę wstępną, tj. kwotę 184. 500 zł, zaś pozostałą kwotę zobowiązał się uregulować do dnia [...] listopada 2011 r. W myśl § 4 umowy do czasu zapłaty pełnej kwoty przedmiot umowy miał pozostać własnością sprzedającego. Do umowy dołączony został protokół przekazania zestawu maszyn z którego treści wynikało, że skarżącej spółce wydano wszystkie [...] maszyn wchodzących w skład zestawu. Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego, a następnie dokonaniu jego oceny Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wedle którego skarżąca przejęła jedynie [...] z [...] maszyn do kruszenia. Tym samym nie dał wiary przeczącym powyższemu, twierdzeniom podatnika oraz zapisom protokołu przekazania maszyn. Uzasadniając zajęte stanowisko organ wskazał, że w świetle umowy z dnia [...] października 2011 r. spółka miała wejść w posiadanie wszystkich maszyn dopiero po zapłacie całej należnej za nie kwoty, co nigdy nie nastąpiło. Spółka bowiem ubiegała się o dokonanie kompensaty, co nie zostało zaakceptowane przez sprzedawcę. Następnie wskazał organ na inne okoliczności potwierdzające przekazanie spółce jedynie części nabytego zestawu, tj. okazanie w trakcie przeprowadzonych w dniu [...] marca 2012 r. oględzin kontrolującym zestawu maszyn w skład którego wchodziło wyłącznie [...] maszyn oraz na wyniki czynności procesowych przeprowadzonych u sprzedawcy maszyn. W tym miejscu odniósł się organ odwoławczy do przesłuchania sprzedawcy, tj. A. J., która w dniu [...] lutego 2012 r. zeznała, że nie otrzymała w całości zapłaty za maszyny wchodzące w skład zestawu. Zeznała również, że wbrew treści protokołu z którego wynika wydanie wszystkich maszyn, w rzeczywistości przekazano spółce jedynie [...] maszyn, a pozostałe dwie miały zostać wydane po spełnieniu warunków umowy, co nigdy nie nastąpiło. Brak wydania koparki gąsienicowej oraz ładowarki kołowej potwierdziła również kontrola przeprowadzona w firmie B A. J., która wykazała, że koparka została sprzedana na rzecz firmy C we W. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r.), a następnie przekazana w ramach umowy leasingu firmie D K. M.. Druga maszyna, ładowarka kołowa, znajduje się natomiast na terenie kopalni E w P., co potwierdziły oględziny z dnia [...] maja 2012 r. W dalszej kolejności wskazano, że ze względu na niewywiązywanie się przez skarżącą spółkę z postanowień umowy, sprzedawca podjął czynności mające na celu rozwiązanie umowy, mianowicie w dniu [...] grudnia 2011 r. wystąpiono do skarżącej o rozwiązanie umowy z dnia [...] października 2011 r. ze względu na brak zapłaty za przedmiot umowy. Ponadto sprzedawca w dniu [...] listopada 2011 r. wystawił fakturę VAT korektę nr [...] zmniejszając wartość sprzedaży i VAT. Dodatkowo wskazano na fakt wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w S. śledztwa w sprawie doprowadzenia firmy B A. J. przez skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, gdzie dowodami rzeczowymi zostało tylko [...] sztuk niekwestionowanych maszyn. Podobnie z protokołu zabezpieczenia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] maja 2012 r. wynika, że zabezpieczono [...] maszyn, wśród których nie było maszyn o które toczy się spór. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji władania przez skarżącą kompletnym zestawem maszyn, nie miałoby miejsca wystosowanie do sprzedawcy "Wezwania do wydania maszyn" z dnia [...] stycznia 2012 r. w którym skarżąca spółka wzywa sprzedawcę do wydania dwóch pozostałych maszyn. Powyższe okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podważają wiarygodność protokołu przekazania kompletu [...] maszyn i jednoznacznie wskazują o nieprzekazaniu ładowarki kołowej i koparki gąsienicowej przez sprzedawcę skarżącej spółce. Tym samym posiadanie protokołu przekazania maszyn oraz faktury VAT nie oznacza, iż faktycznie spółka weszła w posiadanie [...] spośród [...] maszyn stanowiących zestaw o którym mowa w przywołanych dokumentach, zwłaszcza że – o czym wspomniano powyżej – przeprowadzone w dniu [...] marca 2012 r. oględziny maszyn wykazały, że spółka posiadała tylko [...] maszyn. W związku z powyższym organ drugiej instancji stwierdził, że skoro spółka w wyniku przeprowadzonej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2011 r. transakcji kupna zestawu [...] maszyn otrzymała jedynie [...] sztuk, to nie przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturze w całości, gdyż na dokumencie tym widnieje jedna pozycja. Wyjaśnił organ, że zdarza się, iż faktura dokumentuje kilka czynności udokumentowanych w odrębnych pozycjach faktury VAT i w takiej sytuacji brak jest powodów by odmawiać fakturze w całości mocy dokumentu stanowiącego podstawę odliczenia podatku naliczonego, z wyjątkiem przypadku, gdy w całości składa się ona z pozycji dokumentujących czynności określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Dalej organ wywodził, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstawy do przyjęcia, iż organ może "wydzielić" pewną kwotę podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury i przyznać prawo do odliczenia w tej części, a w stosunku do pozostałej prawo to zakwestionować. Organ nie ma bowiem podstaw prawnych do "szacowania" podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT, a tym samym brak jest podstaw do uznania faktury za prawidłową w części. Dalej organ podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktury prawidłowej zarówno pod względem materialnym, jak i prawnym. Materialnoprawna prawidłowość faktury wyklucza zaś uznanie za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami. Wobec powyższego, za uzasadnione uznał organ odwoławczy zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury w całości, gdyż na tej fakturze widnieje jedna pozycja a w rzeczywistości zakup w części nie został dokonany. Odnośnie podnoszonego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż w sprawie nie mogła zostać wystawiona faktura korygująca bowiem nie było podstaw do korekty, organ odwoławczy stwierdził, że z treści powyższego zarzutu nie wynika jakich faktur korygujących on dotyczy. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie stanu faktycznego oraz jego oceny, a argumentację strony za niewiarygodną i sprzeczną z zebranymi dowodami a tym samym nie zasługującą na aprobatę. Jednakże z uwagi nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu VAT za październik 2011 r. kwoty różnicy podatku z przeniesienia z września 2011 r. w wysokości 212.498 zł, wynikającej z decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] decyzję tę – na mocy art. 234 O. p. – organ odwoławczy zobligowany był uchylić i określić kwotę zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy w wysokości 236.047 zł. W skardze, skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie nie mogła być wystawiona faktura korygująca, gdyż nie było podstaw do korekty. 2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3a pkt 4, ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego towaru – maszyn pomimo, że towar ten został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, spółka w okresie rozliczeniowym dysponowała nim jak właściciel i nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych maszyn. 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który w sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż: skarżąca spółka otrzymała zakupione maszyny którymi dysponowała jak właściciel. 4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej nie powinien być zastosowany. 5. art. 21 § 1 pkt 1 O. p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie nie mógł on mieć zastosowania ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a nie doręczenia decyzji organu podatkowego co powoduje, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji złożonej przez podatnika. 6. art. 21 § 3a O. p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania i powinien być zastosowany przepis art. 21 § 2 O. p. w z art. 193 § 1 i 2 O.p. 7. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie I błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów, że podatnik w okresie rozliczeniowym nie otrzymał zakupionych maszyn i nie dysponował nimi jak właściciel. 8. art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy i dokumentach dotyczących zakupu spornych maszyn. 9. art. 180 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącej, jego dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom przedstawionych przez pracowników. 10. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że skarżąca spółka w okresie rozliczeniowym: nie otrzymała zakupionych maszyn, nie dysponowała nimi jak właściciel, nierzetelnie prowadziła rejestry zakupu VAT i wykazała w nich stan, który według organów nie był stanem faktycznym (pomimo, że rejestru tego nie pominięto za dowód w sposób wskazany w art. 193 § 6 -8 O.p.) 11. art. 193 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu. 12. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów w decyzji nie wskazał faktów które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom skarżącej spółki prowadzonym przez nią rejestrów nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego, podstawy opodatkowania i wysokości podatku. 13. art. 232 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 127 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu gdyż powinien być zastosowany przepis art. 223 § 2 w związku z pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] która wiąże organ w sprawie rozliczenia VAT a miesiąc wrzesień 2011 r. z której to decyzji wynika kwota różnicy VAT do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 212.498 zł, która powinna być rozliczona w deklaracji za październik. 14. art. 234 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być stosowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie powstał w związku z zakwestionowaniem przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego w kwocie 621.000 zł wynikającego z wystawionej przez B A. J. faktury VAT nr [...] z tytułu zakupu zestawu do produkcji [...]. Nim jednak Sąd przystąpi do oceny zasadności odmowy przez organy podatkowe skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wynikającym ze spornej faktury, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego nieuprawnionego zastosowania przez organ odwoławczy w sprawie art. 234 O. p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacją tą ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano znaczenie omawianej zasady. W sposób szczególnie szeroki komentował ją SN w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r. " (wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93, PiP 1994, z. 9, poz. 111, z glosą M. Wierzbowskiego), w którym stwierdzał, iż "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Ustawodawca wprowadza jednak odstępstwa od zasady reformationis in peius. Mianowicie, organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż możliwość usunięcia z obrotu prawnego decyzji (nawet w związku z odwołaniem strony), która narusza prawo, jest w pełni uzasadnione. Jednakże nie znajduje uzasadnienia okoliczność, iż naruszenie prawa ma być rażące, czyli pod postacią kwalifikowaną (art. 247 O.p.). Innym wyjątkiem jest możliwość wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja narusza interes publiczny. Zwrot "interes publiczny" jest również pojęciem niedookreślonym i pozostawia duże możliwości interpretacyjne. W orzeczeniu z dnia [...] maja 2009 r. NSA podkreślał, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA, II FSK 131/08, LEX nr 551626). Zakaz, o którym mowa w art. 234 O. p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy (podkr. Sądu) w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż organ odwoławczy stwierdzając, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył treść art. 212 Ordynacji podatkowej uznał, iż prawnie uzasadnione jest wyeliminowanie rozstrzygnięcia tego organu z obrotu prawnego i wydanie decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. Zgodnie z powołanym art. 212 O. p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...], określającą za październik 2011 r. kwotę zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy w wysokości 263.902 zł bezpodstawnie przyjął zadeklarowaną przez skarżącego kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (z września 2011 r.). Kwota ta bowiem została zmodyfikowana przez ten organ w decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] w sprawie rozliczenia VAT za wrzesień 2011 r. Z decyzji tej wynika kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 212. 498 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że to właśnie ta kwota powinna być uwzględniona w rozliczeniu VAT za miesiąc kolejny, tj. październik 2011 r., nie zaś kwota zadeklarowana przez podatnika a następnie zakwestionowana przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, pomijając tę okoliczność organ pierwszej instancji naruszył art. 212 O.p. w sposób rażący, gdyż wydana przez organ decyzja nie uwzględniając prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług stała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z brzmieniem powołanego przepisu. Sprzeczność pomiędzy treścią wskazanego przepisu a rozstrzygnięciem uchylonej decyzji organu pierwszej instancji jest tak oczywista i nie budząca wątpliwości, iż w ocenie Sądu, decyzja taka nie może zostać zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Z tych też względów uprawnionym było działanie organu odwoławczego, który na podstawie art. 234 O. p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i wydając zaskarżoną decyzję nałożył na podatnika obowiązki podatkowe w zakresie większym, niż rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Stwierdzając, iż organ drugiej instancji uprawniony był do zastosowania w sprawie art. 234 O.p. i wydania decyzji na niekorzyść odwołującej się strony Sąd nie podziela jednak stanowiska tego organu w kwestii zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT nr [...] wystawionej z tytułu nabycia przez stronę zestawu do produkcji [...]. Spór w sprawie, o czym była mowa powyżej, powstał w związku z tym, że strona skarżąca zawarła z B A. J. w dniu [...] października 2011 r. umowę, na mocy której nabyła zestaw do produkcji [...] składający się z [...] maszyn. Podatnik utrzymywał, że przekazano mu kompletny zestaw będący przedmiotem umowy i w związku z tym powstało po jego stronie uprawnienie do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe udowadniały zaś, iż dwie maszyny – ładowarka kołowa oraz koparka gąsienicowa - w związku z brakiem zapłaty nie zostały wydane nabywcy. Organy przekonywały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w październiku 2011 r., bowiem brak zapłaty za przedmiot umowy oraz dostawy dwóch maszyn skutkował niewykonaniem umowy zawartej pomiędzy jej stronami, a w związku z powyższym faktura VAT dokumentująca tę dostawę nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Odnośnie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności tego czy skarżący otrzymał od sprzedawcy kompletny zestaw do produkcji [...] Sąd stwierdza, że z całokształtu materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż dwie maszyny wchodzące w skład spornego zestawu nie były we władaniu skarżącej spółki, a tym samym nie stały się przedmiotem dostawy, tj. skarżący nigdy nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Okoliczność tę w sposób szczegółowy i przekonywujący udowodnił organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu. Fakt ten potwierdzają między innymi postanowienia umowy z dnia [...] października 2011 r., jak i przeprowadzone w skarżącej spółce w dniu [...] marca 2012 r. oględziny oraz czynności dokonane u sprzedawcy (przesłuchanie sprzedawcy, kontrola i oględziny przeprowadzone w B A. J.). Tym samym treść protokołu, na którą powoływała się strona skarżąca, należy uznać za niewiarygodną w zakresie ilości przekazanych skarżącej spółce maszyn. W związku z powyższym Sąd uznał, iż dwie maszyny (ładowarka kołowa oraz koparka gąsienicowa) wchodzące w skład zestawu będącego przedmiotem umowy pomiędzy stronami nigdy nie były w posiadaniu skarżącej spółki i nie były przedmiotem dostawy. Jednocześnie należy zauważyć, iż w sprawie nie ma sporu co do samego faktu dostawy pozostałych [...] maszyn, lecz do konsekwencji przekazania skarżącej spółce jedynie części przedmiotu umowy w sytuacji, gdy faktura dokumentująca dostawę towaru wystawiona została na komplet maszyn. Kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego organy obydwu instancji stanęły na stanowisku, iż organ podatkowy nie może "wydzielić" pewnej kwoty podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury VAT. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcję i dla podatnika ekonomicznie neutralnego. Ukształtowana przepisami wskazanej wyżej ustawy konstrukcja omawianego podatku wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług z faktem powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Jak wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wynika z tych przepisów, że zasadniczym kryterium ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest czynność wydania towaru lub wykonania usługi. Stanowiąc o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, omawiana ustawa określa zarazem okresy, w rozliczeniu za które prawo do powstaje. I tak, w myśl jej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo to zasadniczo powstaje, z zastrzeżeniem wskazanych tamże wyjątków, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jak to jednakże wynika z ust. 12 tegoż artykułu, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w jego ust. 2 pkt 1 lit. "a" lub lit. "c" (m.in. faktury z tytułu nabycia towarów i usług), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1,2,4,7,9 -11 ustawy o VAT (które to przypadki w rozpatrywanej sprawie nie mają miejsca) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Ta ostatnia regulacja jest prostą konsekwencją zasady zawartej we wskazanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych - nie mogą nimi być ani towary, którymi nabywca nie może rozporządzać jak właściciel (korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy) ani usługi, które nie zostały wykonane. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez jedną z czynności podlegających opodatkowaniu tymże podatkiem, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należy rozumieć nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów - "przeniesienie własności", lecz także możliwość korzystania z nabytych towarów - "ich posiadanie i używanie". Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż (w tym szczególne rodzaje sprzedaży takie jak sprzedaż na raty czy sprzedaż z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej) i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Nie budzi również wątpliwości kwestia, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury jako dokumentu uprawniającego do odliczenia, ale także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem. W przypadku gdy faktura została otrzymana przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku i prawo do odliczenia zostaje zawieszone do czasu gdy dostawa towarów, którą dokumentuje faktura zostanie wykonana. Podatnik odlicza podatek z otrzymanej faktury za miesiąc, w którym czynność rzeczywiście została dokonana. Z przepisów art. 86 ust.12 ustawy o VAT wynika więc, że jednym z niezbędnych warunków dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów jest otrzymanie przez nabywcę zakupionego towaru, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest m.in. od wypełnienia podstawowego obowiązku dostawcy, tj. wydania towaru nabywcy i faktycznego nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż przedmiotem umowy z dnia [...] października 2011 r. była sprzedaż towarów (zestawu maszyn) z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanych do czasu zapłaty na rzecz sprzedającego pełnej wartości przedmiotu umowy (tj. kwoty 3. 136, 500 zł). Jednakże, co w realiach rozpoznawanej sprawy nabiera szczególnego znaczenia, mimo iż przedmiotem umowy był zestaw maszyn i taki też przedmiot dostawy widnieje na spornej fakturze, to z ustaleń faktycznych wynika, że maszyny te nie stanowiły jednej całości i mogły być wykorzystywane poza zestawem. Okoliczność tę potwierdza fakt, że skarżąca spółka użytkowała [...] maszyn jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży oraz, że jedna z pozostałych maszyn (koparka gąsienicowa) została sprzedana osobie trzeciej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że tryb sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanych wolą ustawodawcy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. nie zostały dla niego przewidziane żadne szczególne zasady opodatkowania związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego. Według postanowień umowy, jak i stanu faktycznego ustalonego w przeprowadzonym postępowaniu, kompletny zestaw maszyn składał się z [...] odrębnych urządzeń, z których [...] w dniu podpisania umowy znajdowało się już na terenie należącym do skarżącej spółki i było przez nią użytkowane. Dwie pozostałe zaś miały zostać przekazane skarżącej po zapłacie umówionej ceny nabycia. Wobec treści przywołanych powyżej regulacji ustawy o VAT należy tym samym stwierdzić, że skoro dostawy towarów nie należy utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności rzeczy sprzedanej, to co do [...] będących we władaniu skarżącej spółki maszyn nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co do której strona skarżąca miała prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem, o czym mowa w analizowanym powyżej art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro zatem w październiku 2011 r. na rzecz skarżącej spółki dokonano dostawy towarów – [...] maszyn do produkcji [...] – a następnie sprzedawca w dniu [...] października 2011 r. wystawił i przekazał spółce fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 2. 700.000,00 zł VAT – 621.000,00 zł z tytułu zakupu zestawu maszyn w skład którego wchodziły miedzy innymi posiadane już przez spółkę urządzenia, to spółka ta miała prawo dokonać odliczenia od podatku należnego kwotę podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowej fakturze w tej części, w której faktura stwierdzała rzeczywiście dokonane czynności. Co do dwóch pozostałych maszyn – ładowarki kołowej oraz koparki gąsienicowej – prawo to podatnikowi nie przysługiwało, z uwagi na brak dostawy maszyn, co wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stąd też, w sytuacji gdy w stanie faktycznym zostało udowodnione, które czynności wykazane na fakturze zostały dokonane a które nie miały rzeczywistego charakteru, to organy podatkowe powinny wydzielić z faktury część czynności nierzeczywistych i niedokonanych, w sytuacji gdy czynności te ujęte zostały w jednej pozycji faktury. Oznacza to, że jeżeli jedna faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje i czynności, które nie zostały dokonane – wówczas podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rzeczywiście dokonanych czynności. Biorąc pod uwagę fakt, iż integralną częścią umowy z dnia [...] października 2011 r., był protokół przekazania zestawu maszyn skarżącej spółce, w którym szczegółowo wymieniono wszystkie stanowiące przedmiot umowy maszyny wraz z ich jednostkową ceną sprzedaży, organ podatkowy – w oparciu o zapisy tego protokołu oraz ustalony stan faktyczny – obowiązany był do wydzielenia z faktury kwoty odpowiadającej czynnościom, które zostały faktycznie dokonane, tj. wartość sprzedaży [...] niekwestionowanych maszyn. Bezspornym jest również, iż sprzedający po wystawieniu powyższej faktury zapłacił należny z tej umowy podatek VAT. Z tych też względów skarżąca w rozliczeniu za październik 2011 r. uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego od części faktury dokumentującej dostawę [...] niespornych maszyn. Kwestionując to prawo organy podatkowe naruszyły mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obowiązujący w stanie prawnym sprawy art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż nie może na uwzględnienie zasłużyć zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, gdyż podnoszone w nim kwestie przekraczają ramy niniejszego postępowania. Przedmiotem sprawy i uzasadnienie skargi wniesionej do tutejszego Sądu była bowiem kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] powyższy zarzut zaś koncentruje się wokół bezpodstawności wystawienia faktury korygującej do kwestionowanej faktury, co nie miało miejsca w spornym okresie rozliczeniowym (faktura korygująca wystawiona została w dniu [...] listopada 2011 r.). W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy.