II FSK 424/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1297/15 w sprawie ze skargi F. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr ILPB4/4510-1-19/15-3/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 1297/15) uwzględnił skargę F[...] sp. z o.o. S.K.A. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że została zawiązana w 2013 r. Zgodnie ze zmienionym statutem pierwszy rok obrotowy Spółki miał trwać od 1 października 2013 r. do 30 września kolejnego roku. Zmiany w statucie zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przed 31 października 2013 r. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne i prawne. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy zgodnie z art. 4 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", Spółka miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe 31 grudnia 2013 r.? 2) Czy Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawny od 1 stycznia 2014 r.? 3) Czy Spółka jest zobowiązana od 1 stycznia 2014 r. do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego spółki? 4) Czy Spółka uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r.? 1.4. Zdaniem Spółki, nie miała ona obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych z końcem 2013 r., na co wskazuje między innymi art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Dalej Spółka stwierdziła, że 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej powinien mieć zastosowanie od pierwszego dnia po zakończeniu roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Tym samym, skoro jej rok obrotowy będzie trwał do 30 września 2015 r., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zostanie dopiero 1 października 2015 r. W konsekwencji tego nie miała również obowiązku uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2014 r. 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że przywołana przez Spółkę ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową i nie może tworzyć w przedmiocie określenia roku podatkowego innych zasad niż te, które wynikają z art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Tym samy, skoro zgodnie z ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w przypadku osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy, Spółka nie miała podstaw do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji tego począwszy od 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię. Spółka argumentowała, że z literalnego brzmienia tego przepisu nie można wywieść obowiązku zamknięcia przez spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami są osoby fizyczne, ksiąg rachunkowych wraz z końcem 2013 r. i rozpoczęcia nowego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku zgodził się ze Spółką, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jej literalnym brzmieniu, zgodnie z którym skład osobowy spółki komandytowo-akcyjnych nie ma znaczenia dla momentu, w którym staje się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto przepisy przejściowe ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu, w którym spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec tego, kierując się przepisami ustawy o rachunkowości, Spółka mogła ustalić rok obrotowy tak aby kończył się on 30 września 2015 r. Natomiast zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – zgodnie z którym rok obrotowy stosuje się również do celów podatkowych – nie mogło mieć znaczenia dla oceny stanowiska Spółki, ponieważ przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nie była ona podatnikiem podatku dochodowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 11 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna, w której jeden ze wspólników był osobą fizyczną, mogła przyjąć rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy. Zdaniem organu, wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną miał obowiązek przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, a w konsekwencji zobowiązany był do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Tym samym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wraz z 1 stycznia 2014 r.; - art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka mogła przyjąć inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. 4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1226/15, dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, NSA wskazał, że przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy zmieniającej stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy zmieniającej – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 O.p. "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zdaniem NSA, dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej – ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym, tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). Podobne stanowisko wyrażono również w wyrokach: z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14; z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 4087/14, z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3826/14. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawioną powyżej argumentację. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybiony. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, mogła przyjąć inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed 12 grudnia 2013 r., że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., lecz z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.