II FSK 533/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1129/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w L na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-535/14-9/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Wr 1129/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 3 lutego 2015 r. o nr ILPB4/423-535/14-9/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: grupa). Zamierza przystąpić do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy, mającego na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej: struktura). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. zero balancing cash-pooling), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami struktury są polskie spółki należące do grupy (dalej: uczestnicy). Szczególną rolę w ramach struktury realizuje spółka prawa belgijskiego (dalej: spółka belgijska), również należąca do grupy. Spółka belgijska jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami, pełni funkcję podmiotu zarządzającego strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Spółka belgijska jest podmiotem powiązanym ze skarżącą w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka belgijska nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu regulacji w zakresie VAT. Spółka belgijska otworzyła w banku specjalny rachunek (rachunek rozliczeniowy), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera". W trakcie każdego dnia roboczego na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu rachunku rozliczeniowego spółki belgijskiej. Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne, uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych jest odpowiedzialna spółka belgijska. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez spółkę belgijską na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń uczestników w ramach struktury prowadzoną przez ten podmiot. Odsetki (debetowe oraz kredytowe) są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo rachunku bieżącego uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na rachunku rozliczeniowym spółki belgijskiej lub obciążają ten rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń uczestnika ze spółką belgijską jako element dziennego salda. Na żądanie uczestnika, zaakceptowane przez spółkę belgijską, część nadwyżki środków finansowych uczestnika wygenerowana w ramach struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt uczestnika w spółce belgijskiej (dalej: depozyt). Depozyty pieniężne tworzone są za odrębnym porozumieniem uczestnika i spółki belgijskiej na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla uczestnika niż należne uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald). Z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Umowa nie przewiduje możliwości zawierania w ramach struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Skarżąca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych; tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca sformułowała pytanie: czy w opisanej strukturze, od 1 stycznia 2015 r. skarżąca będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.? Zdaniem skarżącej w strukturze obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla spółki belgijskiej za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz skarżącej w ramach umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez skarżącą na rzecz spółki belgijskiej przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony skarżącej nie wystąpi natomiast względem spółki belgijskiej oraz pozostałych uczestników struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania struktury. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 3 lutego 2015 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – w ocenie Dyrektora IS należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). W konsekwencji faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Zdaniem Dyrektora IS, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione przesłanki z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. Na ww. interpretację skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.; (2) art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. W jego ocenie, pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodził się z organem interpretacyjnym, że jeśli uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., czego skarżąca nie kwestionowała, i zostanie przekroczona roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., to skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej został sformułowany jedynie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. 6.2. Odnosząc się do zasadniczej kluczowej w sprawie, czyli obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w myśl tego przepisu podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie natomiast do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 % kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., albo 2) 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 euro - w pozostałych przypadkach. 6.3. W konkretnej sprawie nie ma sporu co tego, że aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej przewidziany w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: (1) w danym przypadku musimy mieć do czynienia z "transakcją" oraz (2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. O ile nie budzi kontrowersji pomiędzy stronami, że w sprawie spełniona jest druga przesłanka, a mianowicie mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi o tyle spór zachodzi co do zaistnienia pierwszego warunku, tj. zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Według skarżącej, uczestnicy struktury nie świadczą w ramach struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o jakichkolwiek "transakcjach" pomiędzy tymi uczestnikami w związku z realizacją umowy. "Transakcją" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. można natomiast określić usługę zarządzania środkami świadczoną na rzecz skarżącej przez spółkę belgijską na podstawie umowy, za którą spółce belgijskiej będzie przysługiwać od skarżącej odrębne wynagrodzenie. Poglądu tego nie podziela organ interpretacyjny. Zdaniem organu pojęcie "transakcja" jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko WSA we Wrocławiu, który w ślad za organem przyjął, że art. 9a u.p.d.o.p. nie definiuje wykorzystywanego w nim terminu transakcji, nie zawiera też możliwego odesłania do pojęć prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach ustawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym, w którym "transakcja" znaczy zasadniczo tyle, co: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś. Termin "transakcja" co najmniej zatem koresponduje z terminem "umowa". Pod pojęciem transakcji można rozumieć zatem operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, jak również zawarcie takiej umowy (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 860/15; z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1485/15). Skoro zaś cash pooling jest umową nienazwaną, w której podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera", przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Tym samym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych omawiana umowa cash poolingu stanowi umowę pożyczki w rozumieniu jej art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Oznacza to, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji trafnie organ interpretacyjny stwierdził, co zaakceptował WSA we Wrocławiu, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze na skarżącej spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., o ile transakcje między tą spółką a uczestnikami struktury, będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 tejże ustawy, przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 860/15; z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2493/15). 6.5. Wypada również zauważyć, że art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, a mianowicie gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 1893/10; z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11, z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2288/14). Cash pooling, do którego ma zamiar przystąpić skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (pool leaderem) staje się (tak jak w rozpatrywanej sprawie) podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego ze skarżącą) - pełniącego jednocześnie funkcję pool leadera - powinny odzwierciedlać warunki ustalane: w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 880/16; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2817/15; z dnia 14 grudnia 2017 r., II FSK 3388/15). 6.6. W konsekwencji należy uznać, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest zarzutem bezpodstawnym, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).