I FSK 1008/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1085/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 5 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1085/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") uchylił skierowaną do Skarżącej – M. S., decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. ("Dyrektor IC") z 5 sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. ("Naczelnik UC") z 17 kwietnia 2015 r. odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji tegoż organu z 7 stycznia 2011 r. określającej Skarżącej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu dokonanego w 2006 r. We wniosku z 16 września 2014 r. jako podstawę prawną wznowienia postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("o.p."). Powołała się na okoliczność, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w L. z 27 lutego 2014 r. sygn. akt [...], A. S. został uznany za winnego między innymi tego, że w Urzędzie Celnym w L. przedłożył jako autentyczny podrobiony dokument w postaci rachunku zakupu samochodu M. [...] i upoważnienie z 23 stycznia 2006 r. do reprezentowania Skarżącej w tym urzędzie w związku z ocleniem ww. samochodu. Zdaniem Dyrektora IC, spełniona została wskazana przez Skarżącą przesłanka wznowienia postępowania. Skoro z odrębnej decyzji Naczelnika UC z 27 kwietnia 2015 r. odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji tego organu z 7 stycznia 2011 r. określającej wartość celną samochodu i wysokość cła, wynikało że dłużnikiem długu celnego winien być A. S., to powinien być on także podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu tego samochodu. Za podatnika nie może być natomiast uznana Skarżąca. Jednakże zasadna była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu, ponieważ z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania z końcem 2011 r., nie mogłaby być wydana nowa decyzja orzekająca co do istoty sprawy. Zawiadomienie Skarżącej o zajęciu wynagrodzenia za pracę nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że skutku takiego nie może wywołać zastosowanie środka egzekucyjnego wobec osoby niebędącej podatnikiem. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że spełnione zostały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych o niemożności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z decyzją ostateczną z 7 stycznia 2011 r., określającą wysokość podatku od towarów i usług, w chwili zastosowania środka egzekucyjnego Skarżąca była podatnikiem tego podatku. W ocenie WSA, ustalenie w postępowaniu przeprowadzonym po wznowieniu postępowania, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło na skutek zastosowania czynności egzekucyjnej. Z uwagi na brak w aktach sprawy dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, czy i kiedy zastosowano środek egzekucyjny, oraz czy i kiedy Skarżąca została o tym fakcie zawiadomiona, WSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia tych okoliczności w kontekście art. 70 § 4 o.p. i wydał stosowną decyzję, uwzględniając wyżej przedstawiony pogląd prawny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. ("Dyrektor IAS) złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego zmianę w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie ustaleń i rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wyrażonych w wyroku WSA z 27 października 2016 r. "sygn. akt ISA/Lu 1367/15"; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora IC z 5 sierpnia 2015 r. wskutek błędnego przyjęcia, iż organ nie zastosował art. 70 § 4 o.p. w sytuacji, gdy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. z uwagi na zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 o.p. oraz upływ terminów, o których mowa w art. 68 i 70 o.p., nie pozwala na uchylenie dotychczasowej decyzji w całości lub w części; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, będących konsekwencją błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. 2. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i 4 o.p. przez niewłaściwą wykładnię i z pominięciem art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 56 Prawa celnego i w efekcie niezasadne uchylenie decyzji. Na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a. WSA zwrócił pełnomocnikowi Skarżącej wniesioną odpowiedź na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Ponieważ Dyrektor IAS zrzekł się rozprawy, a Skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia, stosownie do art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. II. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS, rozpoznana z uwzględnieniem tej zasady, okazała się być niezasadna. III. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z przepisu powyższego wynika jednoznacznie, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest wiążąca dla sądów w sprawie, w której orzeczenie to zapadło, a zatem w sprawie tożsamej podmiotowo i przedmiotowo. Tymczasem w ramach zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji pominięcie ustaleń i rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wyrażonych w wyroku WSA z 27 października 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1367/15 (Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą omyłkę uznał wskazanie w skardze kasacyjnej sygnatury "I SA/Lu 1367/15"), którym to wyrokiem oddalona została skarga Skarżącej na decyzję Dyrektora IC utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z 27 kwietnia 2015 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji tego organu z 7 stycznia 2011 r. określającej wartość celną samochodu i wysokość cła. Wprawdzie więc wyrok ten wydany został w sprawie, w której stroną była Skarżąca i w której istotnym elementem stanu faktycznego był import samochodu, skutkujący pierwotnym przypisaniem Skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług, ale sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem związana była z należnościami celnymi. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca domagała się uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku od towarów i usług. Należności celne oraz zobowiązania podatkowe uregulowane są odrębnymi przepisami (odpowiednio Wspólnotowy kodeks celny i ustawa o podatku od towarów i usług), także w zakresie terminów przedawnienia tych należności. Oceny prawne wyrażone w wyroku WSA z 27 października 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1367/15 nie były zatem i nie są wiążące w rozpoznanej sprawie. Dyrektor IAS błędnie utożsamia obowiązujące w danej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a., związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu, z zależnością istniejącą pomiędzy – generalnie rzecz ujmując – należnościami celnymi oraz podatkiem od towarów i usług, która to zależność wynika z przepisów prawa materialnego regulujących oba te rodzaje zobowiązań. W rozpoznanej sprawie znaczenie ma jedynie poczynione na gruncie prawa celnego ustalenie, że Skarżącej nie obciąża dług celny wynikający z importu samochodu, skutkiem czego nie jest ona również podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tego importu. Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmenty wyroków WSA w Lublinie z 26 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1291/13WSA oraz WSA we Wrocławiu z 26 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 806/14 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) potwierdzają odrębność spraw dotyczących ustalenia wysokości długu celnego oraz określenia wysokości podatku od towarów i usług, której nie przekreśla niemożność weryfikowania lub ponownego ustalania w postępowaniu podatkowym wartości celnej oraz wysokości cła ustalonej już w postępowaniu celnym. Uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie uzasadnia również podniesiona przez Dyrektora IAS okoliczność, iż na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy o sygn. akt III SA/Lu 1367/15 uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, a po jego zakończeniu wydał odmienne rozstrzygnięcie. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby z faktu zawieszenia postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie innej sprawy wywodzić obowiązek uwzględnienia oceny prawnej zawartej w orzeczeniu zapadłym w tej innej sprawie. Okoliczność, że w wyroku o sygn. akt III SA/Lu 1367/15 WSA za prawidłową uznał odmowę uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika US dotyczącej należności celnych, które oceniono jako przedawnione, nie przesądza o zasadności odmowy uchylenia w tym trybie decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponownie podkreślić należy, iż są to odrębne sprawy. IV. Ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2 lit. b) i c) niniejszego uzasadnienia wymaga uprzedniej oceny zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, z którą to wykładnią naruszenia te zostały powiązane. Jako przepisy prawa materialnego, których niewłaściwej wykładni dokonał WSA, Dyrektor IAS wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 70 § 1 i 4 o.p. Zarzucił przy tym pominięcie art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 56 Prawa celnego. Ponieważ autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 56 Prawa celnego w treści zarzutu, kwestia pominięcia tych przepisów pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu. Jak ustalono, podatnikiem tym powinien być A. S., którego obciąża dług celny i podatek akcyzowy. Ustalenie to nie zmienia jednak faktu, że zgodnie z decyzją ostateczną Naczelnika UC z 7 stycznia 2011 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu tego importu, określone na kwotę 12.545 zł, obciąża Skarżącą i na podstawie tej decyzji ma ona status podatnika. Zgodnie z art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek konkretyzacji obowiązku podatkowego poprzez przypisanie konkretnej osobie (podatnikowi) świadczenia podatkowego w konkretnej kwocie, przy czym równocześnie konkretyzacji ulega termin zapłaty zobowiązania oraz miejsce spełnienia tego świadczenia określone przez właściwość organu podatkowego, na rzecz którego świadczenie to powinno być uiszczone. W samej definicji zobowiązania podatkowego mieści się więc założenie, że zobowiązanie to związane jest z konkretną osobą – podatnikiem. Zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter indywidualny w tym znaczeniu, że łączy się z określoną osobą. W rezultacie, jeżeli organ podatkowy, prawidłowo lub nie, stosowną decyzją określi danej osobie zobowiązanie podatkowe, jest to zobowiązanie tej właśnie osoby o to od tej osoby organ podatkowy może domagać się zapłaty zobowiązania. Jeżeli zaś osoba ta nie zapłaci zobowiązania, organ podatkowy może doprowadzić do jego przymusowego wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Dopóki zatem w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wskazująca konkretną osobę jako podmiot zobowiązany do uiszczenia danego zobowiązania podatkowego (podatnika) nie ma podstaw do twierdzenia, że osoba ta nie jest podatnikiem, a obciążająca ją należność nie jest zobowiązaniem podatkowym. W konsekwencji do osoby tej mają zastosowanie przepisy określające uprawnienia i obowiązki podatnika, a do zobowiązania przypisanego tej osobie – przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, w tym regulujące termin przedawnienia oraz zdarzenia wpływające na bieg tego terminu poprzez jego przerwanie lub zawieszenie. Innymi słowy, skoro decyzja ostateczna Naczelnika UC z 7 stycznia 2011 r. określała wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług, do tego właśnie zobowiązania powinna odnosić się ocena dotycząca upływu terminu przedawnienia i skuteczności jego przerwania. Przepis art. 70 § 1 o.p. ustanawia pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że zastosowanie wobec Skarżącej środka egzekucyjnego, o którym ją powiadomiono, w celu wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego przypisanego jej decyzją ostateczną, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 o.p. Zaznaczyć należy, że stwierdzenie to, podobnie jak ocenione stwierdzenie WSA, oparte jest na zawartej w treści decyzji Dyrektora IC i pismach Skarżącej informacji, że w ramach egzekucji zobowiązania określonego decyzją ostateczną zajęto wynagrodzenie Skarżącej. Informacja o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego, zgodnie ze wskazaniem Sądu pierwszej instancji, powinna być zweryfikowana w oparciu o stosowne dowody (dokumenty z postępowania egzekucyjnego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IAS w sposób niedopuszczalny ignoruje zindywidualizowany, między innym poprzez osobę podatnika, charakter zobowiązań podatkowych. Decyzja ostateczna, której uchylenia domagała się Skarżąca, funkcjonuje w obrocie prawnym i to właśnie Skarżącą w decyzji tej wskazano jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu dokonanego w 2006 r. W oparciu o tę decyzję, określoną w niej kwotę zobowiązania wyegzekwowano od Skarżącej jako podatnika. Dyrektor IAS twierdzi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu. Jednakże przedawnić się mogło jedynie zobowiązanie podatkowe określone w decyzji ostatecznej, zgodnie z którą było to zobowiązanie podatkowe Skarżącej. Dyrektor IC popada zatem w sprzeczność wywodząc jednocześnie, że przepis art. 70 § 4 o.p. nie ma tu zastosowania, jako że nie przerywa biegu terminu przedawnienia zastosowanie środka egzekucyjnego wobec osoby, która nie jest podatnikiem (Naczelny Sąd Administracyjny wskazanie przy tym "podatku akcyzowego" zamiast podatku od towarów i usług uznał za pomyłkę). Wbrew twierdzeniu Dyrektora IAS, wykładnia językowa art. 70 § 4 o.p. nie stoi zatem na przeszkodzie zastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy po zastosowaniu środka egzekucyjnego okazało się, że dłużnik nie jest podatnikiem z tytułu tego zobowiązania, jeżeli jego status jako podatnika wynikał z decyzji organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. V. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. Dyrektor IAS upatruje w uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IC z uwagi na niezastosowanie przez niego art. 70 § 4 o.p. w sytuacji, gdy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie pozwala na uchylenie dotychczasowej decyzji w razie zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. oraz upływu terminów określonych w art. 68 i 70 o.p. Nietrafione jest wskazanie w ramach tego zarzutu art. 135 p.p.s.a., nakazującego sądowi stosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i Sąd pierwszej instancji nie wskazał go jako podstawy podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ uchylił jedynie zaskarżoną decyzję Dyrektora IC. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Dyrektora IC), organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Przesłanką wznowienia postępowania, jako trybu nadzwyczajnego, służącego wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, jest spowodowana wskazanymi przez ustawodawcę przyczynami, wadliwość postępowania, w którym decyzja ta została wydana. Oceniając zatem możliwość wydania, po uchyleniu decyzji ostatecznej, nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, należy mieć na względzie przedmiot postępowania zakończonego wydaniem tejże decyzji ostatecznej, a także stronę postępowania. Innymi słowy, nowa decyzja nie może dotyczyć innego przedmiotu i być skierowana do innego podmiotu niż decyzja ostateczna. Skoro decyzja ostateczna Naczelnika UC z 7 stycznia 2011 r. określała wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu dokonanego w 2006 r., zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. byłoby uprawnione w sytuacji, gdyby przedawnieniu uległo określone tą decyzją zobowiązanie Skarżącej i z tego względu nowa decyzja nie mogłaby być wydana. Z punktu widzenia zastosowania powyższego przepisu nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy upływ terminu przedawnienia stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowego importu, podmiotowi innemu niż Skarżąca,. Decyzja taka, z uwagi na brak tożsamości strony, nie mogłaby być bowiem wydana w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec Skarżącej postanowieniem Naczelnika UC z 7 października 2010 r., a zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej z 7 stycznia 2011 r. Skoro zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej określonego powyższą decyzją ostateczną mógł zostać przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, ocena możliwości zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania, musi być poprzedzona ustaleniem, czy i kiedy faktycznie bieg terminu przedawnienia został przerwany. Zauważyć należy, że skutkiem ustalenia w postępowaniu podatkowym, że na Skarżącej nie ciążył obowiązek podatkowy, powinno być uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania, które decyzja ta kończyła. Podjęciu takiego rozstrzygnięcia nie stoi na przeszkodzie art. 70 o.p., jako że w tym przypadku bezprzedmiotowość postępowania skutkująca obowiązkiem jego umorzenia, nie ma żadnego związku z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny, nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. VI. Zdaniem Dyrektora IAS, zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędne wskazania co do dalszego postępowania, stanowiące konsekwencje błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., Zważywszy, że niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również powiązany z tą wykładnią zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym, wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania pozostają w mocy. VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Powołując się na art. 66 § 1 p.p.s.a. WSA zwrócił pełnomocnikowi Skarżącej odpowiedź na skargę kasacyjną. Natomiast pisma złożone po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a. nie mogą być uznane za odpowiedź na skargę kasacyjną w rozumieniu tego przepisu i ich sporządzenie przez profesjonalnego pełnomocnika nie uprawnia do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o zwrocie takich kosztów na rzecz Skarżącej.