I SA/Gd 1306/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A S.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w z dnia 31 marca 2015 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 52 513 (pięćdziesiąt dwa tysiące pięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółkę Akcyjną, zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2015 r. określającą nadpłatę w kwocie 424.869,00 zł z tytułu nienależnie zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. Decyzja ta doręczona została Spółce w dniu 14 stycznia 2014r. Pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. od tej decyzji wniesione zostało odwołanie. W dniu 13 czerwca 2014 r. Spółka dokonała wpłaty kwoty 50.000,00 zł tytułem "VAT-7 - decyzja UKS z dnia 23.12.2013r.". Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) dokonując rozliczenia kwoty w wysokości 50.000,00 zł wpłaconej przez Spółkę zaliczył ją na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na należność główną w kwocie 30.678,40 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 19.321,60 zł. Postanowieniem z dnia 10 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez stronę, utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/14, skargę oddalił. W dniu 17 czerwca 2014 r. Spółka dokonała kolejnej wpłaty kwoty 18.630.648,60 zł również tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r.: na należność główną w kwocie 752.918,60 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 475.019 zł; na należność główną w kwocie 10.670.591 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 6.732.120 zł. Postanowienie powyższe nie zostało przez stronę zaskarżone. Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 4.954.451,60 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w dniach 13 i 17 czerwca 2014 r. dokonała wpłat tytułem zobowiązań określonych decyzją Dyrektora UKS z dnia 23 grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 18.680.648,60 zł, w tym odsetki obliczone na dzień dokonania zapłaty w wysokości 7.226.460,60 zł. Odsetki na potrzeby ww. wpłat zostały wyliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), bez uwzględnienia postanowień art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej "u.k.s.") oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem strony odsetki nie należą się za okresy od 14 września 2010 r. do 14 stycznia 2014 r. i od 13 maja 2014 r. do dnia zapłaty. Powyższe strona uzasadniła faktem, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS jak i w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej zostały przekroczone terminy prowadzenia postępowania, do czego strona w żadnej mierze się nie przyczyniła. Naczelnik US decyzją z dnia 31 marca 2015 r. określił Spółce nadpłatę w wysokości 424.869,00 zł z tytułu wpłaty nienależnie zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Organ uznał prawo Spółki do otrzymania zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę za okres postępowania odwoławczego, prowadzonego z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Zdaniem organu jednak brak jest podstaw do uwzględnienia żądania Spółki dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek wpłaconych za okres trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej, mimo że okres trwania tego postępowania przekroczył termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., z uwagi na niezależne od organu okoliczności wpływające na czas trwania tego postępowania. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS trwało przez okres przekraczający sześć miesięcy, a w sprawie nie nastąpiły nadzwyczajne okoliczności, które wskazywałyby, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z całości akt postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS i niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, tj. nieustalenie czy podejmowane przez Dyrektora UKS czynności wykonywane były terminowo, czy zabrały odpowiednią ilość czasu i czy w konsekwencji opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych bądź niezależnych od tego organu; naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. polegające na ograniczeniu uzasadnienia decyzji do opisu stanu faktycznego i przebiegu postępowania oraz przywołaniu treści uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/14. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona żąda stwierdzenia nadpłaty powołując się na fakt wpłacenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w zawyżonej wysokości, tj. za okres prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS przekraczający 6 miesięcy, czym naruszono art. 24 ust. 5 u.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 15 września 2010r. do 14 stycznia 2014r., czyli za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia Spółce decyzji z dnia 23 grudnia 2013r., gdyż niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, co wypełnia dyspozycję art. 26 ust. 6 u.k.s. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor UKS gromadził i analizował dowody przedłożone przez podatnika, jak również zebrane podczas postępowań innych Urzędów Kontroli Skarbowej, Prokuratury Apelacyjnej oraz przeprowadzonego postępowania w Ministerstwie [...]. Ponadto wydając przedmiotową decyzję potwierdził ustalony stan faktyczny na podstawie wydruków korespondencji elektronicznej pomiędzy osobami z podmiotów tworzących łańcuch transakcyjny odczytanych przez funkcjonariuszy Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i udostępnionych za zgodą Prokuratury Apelacyjnej. Postępowanie wobec Spółki oraz innych podmiotów w ramach skoordynowanych działań podjęte zostało w związku z uzasadnionym podejrzeniem uszczupleń w zakresie podatku VAT, stwierdzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w ramach prowadzonego śledztwa dotyczącego doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze, tj. w kwocie 98.016.478,00 zł, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osoby reprezentujące szereg podmiotów, działających wspólnie i w porozumieniu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w związku z realizacją procedur dotyczących zamówienia publicznego nr [...], na wyłonienie dostawców oprogramowania edukacyjnego, [...] i poprzez wprowadzenie zamawiającego w błąd co do rzeczywistej wartości przedmiotu zamówienia, w następstwie których zawyżono kilkukrotnie wartość tegoż oprogramowania, czym działano na szkodę Ministerstwa [...]. Zatem wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów stanowił przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Podczas prowadzonego postępowania nie wystąpił okres bezczynności. Wskazywane przez Spółkę okresy, w których organ nie podejmował konkretnych czynności, tj. przesłuchania świadków, kierowanie wezwań, pism do strony czy innych podmiotów, to okresy analizy otrzymywanych (w tym od innych organów) dokumentów nadających kierunek temu postępowaniu. Czynności podjęte w toku postępowania zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, a zatem uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 grudnia 2013r. (znajdującej się w aktach sprawy k. 45-92) potwierdza, że postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. zostało wszczęte na podstawie postanowienia doręczonego Spółce w dniu 15 września 2010r. Postępowanie to swym zakresem obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008r. Organ kontroli skarbowej w ramach pomocy prawnej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie pracowników Ministerstwa [...] (Pani K.O. i Pana B.S.), postanowieniem z dnia 22 października 2013r. dopuszczono dowody, w tym: protokół przesłuchania B.S. z dnia 9 października 2013r. oraz wyjaśnienia K.O. złożone na okoliczność niestawienia się na przesłuchanie. Usprawiedliwiając nieobecność świadka na przesłuchania organ kontroli skarbowej podjął decyzję o włączeniu protokołów przesłuchań do akt sprawy. Na podstawie analizy otrzymanych dowodów kontrolujący organ stwierdził, że nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy. W dniu 15 listopada 2013r. wydane zostało postanowienie, którym odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pismami z dnia 8 sierpnia 2013r., z dnia 29 października 2013r. oraz z dnia 14 listopada 2013r. W trakcie prowadzonej kontroli do organu kontroli skarbowej wpłynęło zawiadomienie o cofnięciu pełnomocnictwa dla radcy prawnego Pana A.G. oraz o udzieleniu nowego pełnomocnictwa radcy prawnemu Panu S.G. Przedmiotem dokonywanych ustaleń w ramach postępowania były transakcje obrotu licencjami pomiędzy firmami uczestniczącymi w realizacji zadań, gdzie A S.A. występowała zarówno jako wykonawca i pośrednik. W niniejszej sprawie miejsce miały ustalenia w zakresie "łańcuchów transakcyjnych". Dla urzeczywistnienia transakcji przez podmioty występujące w łańcuchu przedkładane były liczne dokumenty, w tym: protokoły odbioru oraz dowody przyjęcia i wydawania z magazynu, przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków związanych z przedmiotowymi transakcjami, jak również wykorzystano protokoły przesłuchań otrzymane z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną - w tym: A.Z. (protokół sporządzony w dniu 6 lipca 2011r.); świadka – K.B. (protokół sporządzony w dniach: 28.07.2011r., 30.09.2011r., 05.09.2013r., 10.12.2013r.); świadka M.T. (protokół sporządzony w dniu 29.09.2012r.); M.G. (protokół sporządzony w dniu 15.09.2011r.); E.B. (protokół sporządzony w dniu 18.01.2011r.); A.K. (protokół sporządzony w dniach: 05.01.2011r., 12.01.2012r.); D.T. (protokół sporządzony w dniach: 17.02.2012r., 28.02.2012r., 23.09.2013r.). W niniejszej sprawie miało miejsce również przesłuchanie przez organ kontrolujący K.H. – (protokół z dnia 06.02.2012r.); świadka E.B. (protokół z dnia 14.03.2012r.); A.G. – (protokół z dnia 16.04.2012r.); A.O. – (protokół z dnia 08.05.2012r.); M.K. (protokół z dnia 08.05.2012r.); R.S. ( protokół sporządzony w dniu 12.12.2012r.); W.K. (protokół sporządzony w dniu 06.02.2013r.); M.G. (protokół sporządzony w dniu 08.05.2012r.); P.P. (protokół porządzony w dniu 25.05.2012r.); W.M. (protokół sporządzony w dniu 25.05.2012r.); K.W. (protokół sporządzony w dniu 25.10.2011 r.); C.K. (protokół sporządzony w dniu 17.04.2012r.); A.B. (protokół sporządzony w dniu 07.12.2012r.); K.C. (protokół sporządzony w dniu 16.04.2012r.); KZ. (protokół sporządzony w dniu 24.04.2012r.); A.P. (protokół sporządzony w dniu 03.12.2012r.); M.J. (protokół sporządzony w dniu 03.12.2012r.). W zakresie objętym kontrolą sporządzony również został raport z realizacji projektu dla Ministerstwa [...], w którym przedstawiono opis realizacji przetargu przez A S.A. wraz z terminami realizacji. W oparciu o materiał dowodowy ustalono też, że postępowania prowadzone były również wobec innych firm w tym: [...]. W ramach prowadzonych postępowań przesłuchano świadków. W dniu 19 listopada 2013r., tj. po doręczeniu postanowienia o wyznaczonym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik Spółki, pomimo że wcześniej zapoznał się z aktami sprawy (protokół z dnia 19.01.2013r.) złożył pismo z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień w przedmiocie prowadzonego postępowania. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013r. wynika, że w ramach wykonywanych czynności kontrolnych organ kontrolujący uzyskał bezpośrednio od Spółki dowody w postaci dokumentacji i ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług. Strona postępowania w trakcie prowadzonej kontroli wielokrotnie składała wnioski m.in.: o wydłużenie terminu udzielenia odpowiedzi (pismem z dnia 14.10.2011r., 30.10.2012r.), o udzielenie wyjaśnień (pismem z dnia: 12.09.2013r., 22.10.2013r., 04.11.2013r.), umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy (pismem z dnia 23.10.2013r.), o przesłuchanie świadków (pismem z dnia 29.10.2013r.), dowodowe (przesłuchania - pismem z dnia 20.11.2013r., 27.11.2013r., 02.12.2013r.), pismo pełnomocnika z dnia 30.09.2013r. - zwolnienie lekarskie. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 06.05.2011r. wystąpił o przesunięcie terminu na udzielenie odpowiedzi. Organ kontrolujący wielokrotnie kierował też korespondencję do Spółki w celu udzielenia wyjaśnień - w tym: pismem z dnia 25.03.2011r., 30.05.2011r., 03.06.2011r., 17.06.2011r., 06.07.2011r., 10.10.2011r., 08.12.2011r., 26.09.2012r., 18.10.2012r. Spis akt sprawy, na które składa się 29 tomów akt, stanowiących 6263 karty, zawierających szczegółowy spis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego z jednoczesnym wykazaniem zestawienia chronologicznego (z uwzględnieniem dat, pod którymi konkretne zdarzenie miało miejsce) dowodzi, że w sprawie dokonano wielu czynności związanych z przedmiotem kontroli. Daty przypisane do konkretnej czynności potwierdzają, że postępowanie toczyło się bez zbędnej zwłoki, obejmowało swym zakresem nie tylko podmiot kontrolowany, ale też firmy biorące udział w tzw. "łańcuchach transakcyjnych" przy wystawianiu faktur za licencje, mających związek z zamówieniem publicznym Ministerstwa [...], jak też firmy współpracujące przy realizacji przetargu. Wszystkie powyższej opisane okoliczności, zwłaszcza liczne protokoły przesłuchań świadków, protokół badania ksiąg, protokoły z czynności przeglądania akt sprawy, jak też protokół zapoznania strony z aktami, wezwania kierowane do Spółki w celu udzielenia wyjaśnień, odpowiedzi na wystosowane do Spółki wezwania, wnioski Spółki o wydłużenie terminów zakreślonych wezwaniami organu kontrolującego, dowody dotyczące przetargu Ministerstwa [...] znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 grudnia 2013r., jak też w spisie akt stanowiącym 29 tomów akt. Analiza akt sprawy dowodzi, że organ kontrolujący przeprowadził szerokie postępowanie zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, dowodzi również, że postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Chronologia podejmowanych przez Dyrektora UKS czynności potwierdza jak szeroki był zakres kontroli, dowodzi również szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. Zdaniem organu odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka inspektor UKS I.D. na okoliczność przyczyn, które spowodowały wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego, uzasadniona była tym, że okoliczności te zostały już ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie było konieczności jego uzupełniania. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się jej uchylenia wraz poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła: art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora UKS przez okres przekraczający 6 miesięcy, zaś organy prowadzące postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie wykazały, aby przedmiotowe opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w szczególności, zaniechano ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, czy przyczyny opóźnienia były zależne czy niezależne od organu; art. 24 ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w kwocie 4.954.451,60 zł; art. 122, art. 126, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych; art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 229 i art. 235 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w tym poprzez odmowne rozpatrzenie wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego oraz o przesłuchanie w charakterze świadka inspektora UKS I.D.; art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 235 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz całkowicie dowolną jego ocenę skutkującą bezpodstawnym ustaleniem, że opóźnienie w prowadzeniu postępowania przez Dyrektora UKS nastało z przyczyn od niego niezależnych, wyrażające się m.in. w niespójnej argumentacji, bezkrytycznym przyjmowaniu ogólnikowych wyjaśnień, wybiórczej analizie metryki akt sprawy; art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US mimo że zasługiwała ona na uchylenie z uwagi na nieprzeprowadzenie przez ten organ własnych ustaleń, tylko powielenie bezrefleksyjnie treści nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kolejnych pismach procesowych z dnia 29 września 2015 r. i 3 listopada 2015 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi i argumentację na ich poparcie, organ z kolei odpowiadając na te pisma podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwało 40 miesięcy, a więc przez okres znacznie przekraczający termin określony w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej u.k.s. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie. Od odpowiedzi na to pytanie zależy z kolei zasadność wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w związku z uiszczeniem odsetek od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego. Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 5 u.k.s. nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co wynika z art. 24 ust. 6 u.k.s. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem kontroli skarbowej, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez ten organ nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należało przy obliczaniu odsetek uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest w rozpatrywanej sprawie to, czy zaliczając na poczet odsetek wpłaty dokonane przez Spółkę, organ podatkowy był uprawniony do tego, aby nie uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 6 u.k.s., wskazać należy, że jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczynił się kontrolowany, to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W sprawie nie jest sporne, że strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji w przedstawionym wyżej rozumieniu. Rozstrzygnięcia zatem wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 6 u.k.s., a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Niewątpliwie zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jeżeli natomiast postępowanie prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, termin ten wynosi 6 miesięcy (art. 24 ust. 5 u.k.s.). Oba przepisy – ust. 5 i 6 art. 24 u.k.s., dodane zostały do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że "Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 4 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Niewątpliwie zatem przepisy te mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów. Przy czym należy pamiętać, że art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., w myśl której nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W tej sytuacji ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa na organie podatkowym. W niniejszej sprawie organ ciężarowi temu nie sprostał. Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w celu wykazania, że postępowanie przed organem kontroli skarbowej przedłużyło się z przyczyn od tego organu niezależnych, jest zbyt ogólnikowa, aby można było stanowisko to podzielić. Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za Dyrektorem UKS, powołuje się na obszerność materiału dowodowego, konieczność przeprowadzenia i analizy wielu dowodów, jednak brakuje w tej argumentacji szczegółowej analizy chronologicznej podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności. Analizę taką natomiast przeprowadziła strona skarżąca, zasadnie wskazując na takie okresy, w których brak było jakichkolwiek czynności organu i z akt sprawy nie wynika, aby bezczynność ta była w jakikolwiek sposób procesowo uzasadniona. Już na samym początku postępowania, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia 14 września 2010 r., miejsce miała niewytłumaczona przerwa. W okresie bowiem od 20 października 2010r. (kiedy to podjęto zabezpieczone w siedzibie Spółki dokumenty) do 15 grudnia 2010 r. (kiedy zwrócono się do Spółki z prośbą o wyjaśnienia) organ nie podejmował żadnych czynności. Taka przerwa, wynosząca aż 55 dni, razi w sytuacji, w której organ powinien dążyć do rozpoznania sprawy w terminie 6 miesięcy. W dalszym toku postępowania także występowały niewytłumaczone niczym przerwy – organ nie wykazywał aktywności lub też wykazywał ją w stopniu znikomym w okresach: od dnia 13 kwietnia do 6 maja 2011 r. (22 dni), od 6 lipca do 19 sierpnia 2011 r. (44 dni) od 19 sierpnia do 10 października 2011r. (51 dni), od 10 października do 9 listopada 2011 r. (31 dni), od 9 listopada do 8 grudnia 2011 r. (29 dni), od 14 grudnia 2011 r. do 13 stycznia 2012 r. (30 dni), od 13 stycznia 2012 r. do 14 marca 2012 r. (61 dni), od 11 czerwca do 29 sierpnia 2012 r. (79 dni), od 29 sierpnia do 26 września 2012 r. (28 dni), od 23 listopada 2012 r. do 7 stycznia 2013 r. (44 dni), od 6 lutego 2013 r. do 29 kwietnia 2013 r. (82 dni), od 21 czerwca 2013 r. do 14 sierpnia 2013 r. (55 dni). Stosowanie tak długich przerw w postępowaniu trudno wyjaśnić koniecznością czytania akt sprawy i analizowania materiału dowodowego. Organ powołuje się na fakt, że akta sprawy liczą 29 tomów, niemniej jednak do 29 kwietnia 2013 r. akta te liczyły tylko 500 stron. Dopiero we wskazanej dacie organ włączył do akt nowe dokumenty. Słusznie przy tym strona skarżąca wytknęła, że organ kontroli skarbowej z niewyjaśnionych przyczyn ze znacznym opóźnieniem włączał do akt sprawy materiały uzyskane z akt innych postępowań. Tytułem przykładu należy wskazać, że postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor UKS włączył do akt sprawy dokumenty księgowe Spółki B uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w październiku 2010 r. Należy przy tym wyjaśnić, że data faktycznego uzyskania tych dokumentów z Prokuratury nie została uwidoczniona w metryce akt sprawy, natomiast wynika z treści postanowienia z dnia 29 kwietnia 2013 r., w którym wskazano, że Prokuratura Apelacyjna wyraziła zgodę na udostępnienie tych dokumentów w dniu 8 października 2010 r. Pomiędzy zatem otrzymaniem zgody na dostęp do omawianej dokumentacji a jej włączeniem do akt sprawy minęło dwa i pół roku. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tych zarzutów podniesionych przez stronę stwierdził ogólnikowo, że "zdarza się (...), że przydatność danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy jest weryfikowana dopiero na tle całego materiału dowodowego sprawy". Zdanie to jednak nie wyjaśnia, czy tak właśnie było w tej sprawie. Jeżeli organ nie zdawał sobie sprawy z przydatności tego dowodu, powstaje pytanie, dlaczego się o niego zwracał do Prokuratury? Okres około 30 miesięcy pomiędzy uzyskaniem dowodu i jego włączeniem do akt sprawy w kontekście przewidzianego przez ustawodawcę okresu 6 miesięcy na ukończenie postępowania kontrolnego, jest zbyt rażący, aby skwitować ten rozdźwięk ogólnikowym i niczego niewyjaśniającym stwierdzeniem, bez odniesienia się do tej konkretnej sytuacji procesowej. Podobna sytuacja dotyczyła dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r. (uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w kwietniu 2012 r., czerwcu 2012 r., październiku 2012 r.) oraz postanowieniem z dnia 14 listopada 2013 r. (uzyskanych z Prokuratury w dniu 1 października 2012 r. Daty te wynikają z treści obu ww. postanowień. Również i w tym przypadku nie zostały wyjaśnione przyczyny tak długiego okresu przetrzymywania tych dokumentów przed ich włączeniem do materiału dowodowego sprawy. Nie jest natomiast rolą Sądu domyślanie się, jakie te przyczyny mogły być. Także powołany przez organ argument dotyczący konieczności przesłuchania świadków Sąd uznaje za chybiony. W zdecydowanej większości organ kontroli skarbowej nie dokonywał przesłuchań świadków, a włączał do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków z innych postępowań. Dotyczy to też wskazanych na str. 11 uzasadnienia decyzji osób przesłuchanych wprawdzie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , jednak w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej Spółki. Ten sposób procedowania powinien wpłynąć na skrócenie czasu trwania postępowania, a nie jego wydłużenie, bowiem nie wymaga zachowania czasochłonnych procedur związanych z wzywaniem świadków, zawiadamianiem stron, ewentualnym przekładaniem terminów przesłuchania w związku z niestawiennictwem świadków, czekaniem na obieg korespondencji itd. Podkreślić należy, że przepisy dotyczące terminów załatwienia sprawy (art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ust. 5 u.k.s.), określają czas efektywny, jakim dysponują organy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 tego artykułu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Do tej kategorii nie należy natomiast konieczność analizy materiału dowodowego. Jeżeli organ dysponuje materiałem dowodowym, powinien dokonywać jego analizy bez zbędnej zwłoki. W niniejszej sprawie natomiast widoczne jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej, bez należytej dbałości o skondensowanie w czasie poszczególnych czynności, a tym samym – o szybsze zakończenie prowadzonego postępowania. Pozostaje poza sporem, że postępowanie przed organem kontroli skarbowej było skomplikowane i wielowątkowe, co jednak nie zwalnia organu z obowiązku dbałości o sprawność i szybkość postępowania. Tymczasem analizowane postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS, nawet jeżeli w niektórych okresach prowadzone było sprawnie, to jednak występowały w nim nieuzasadnione okresy bezczynności organu lub co najmniej znikomej jego aktywności. Wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej oparte na analizie metryki akt sprawy przed organem kontroli skarbowej i uzasadnieniu decyzji tego organu nie usprawiedliwiają czasu trwania postępowania wynoszącego 3,5 roku, mimo że przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. przewiduje zasadniczo termin sześciu miesięcy na zakończenie postępowania. Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i rozpatrzy wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty stosując art. 24 ust. 5 u.k.s. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję wraz z decyzja ją poprzedzającą. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 45.296 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7200 zł ustalone zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).