I SA/Bk 833/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], w której ustalono M. S.(dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie 259.380 zł. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał źródeł dochodów, z których wynika, że w 2010 r. poniósł wydatki wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających, jakoby Skarżący w dniu [...] stycznia 2010 r. dysponował kwotą 190.000 zł, którą stanowić miała niezwrócona część zaliczki otrzymanej od A. K. na poczet wynagrodzenia, o którym stanowi umowa z listopada 2008 r. W szczególności takimi dowodami nie są zeznania K. R. oraz samego A. K. Organ zaznaczył, że zeznania powyższych osób pozostają w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności dokumentami zawartymi w aktach Prokuratury Rejonowej B. w postaci: (-) policyjnej notatki urzędowej w sprawie interwencji przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2010 r., (-) protokołów przesłuchań świadków E. S. i A. K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., (-) protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia od M. S. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z dokumentów tych nie wynika, aby A. K. w tym dniu usiłował odzyskać od Skarżącego jakąkolwiek kwotę. Analiza dokumentacji policyjnej jednoznacznie przeczy zeznaniom K. R., iż A. K. wszczynając w dniu [...] kwietnia 2010 r. awanturę w Klubie E. domagał się zwrotu pożyczki od strony w kwocie 200.000 zł. Zdaniem organu również analiza zeznań A. K. złożonych w dniu [...] lipca 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. nie potwierdza, aby faktycznie mógł on przekazać Skarżącemu kwotę około 200.000 zł przed [...] stycznia 2010 r. Skarżący przebywał wówczas w areszcie śledczym i nie mógł dysponować taką kwotą, co zresztą wynika z analizy jego zeznań podatkowych oraz treści przesłuchania w dniu [...] stycznia 2008 r. przez funkcjonariusza CBŚ w B., w którym oświadczył, że nie posiada żadnych oszczędności. Nie można uznać za wiarygodny dowód w sprawie odpisów notarialnych pokwitowań sum otrzymanych przez A. K., które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Organ wskazał także, że w protokole z kontroli organ kontrolny stwierdził, że Skarżący w styczniu 2010 r. dokonał wpłat gotówki na własne rachunki bankowe w łącznej kwocie 190.000 zł., jednakże powyższe stanowi jedynie potwierdzenie, że w początkowym okresie roku kontrolowanego strona posiadała środki pieniężne w wysokości 190.000 zł. Organ kontrolny jednak nie stwierdził, czy środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W zakresie kolejnej ze spornych kwestii organ uznał, że nie zasługuje na uwzględnianie zarzut, iż w styczniu 2010 r. Skarżący miał dysponować kwotą 135.000 zł otrzymaną od P. P., z zamiarem złożenia tej kwoty na przechowanie, z przeznaczeniem na poczet "świadczenia dla osoby trzeciej spółki", którą P. P. miał zamiar założyć ze stroną i przekazaną w okolicznościach, wskazujących na brak prawa strony do odmowy odebrania powyższej kwoty. Organ stwierdził, że to strona skarżąca powinna wskazać źródła finansowania wydatków kontrolowanego okresu i do dnia [...] maja 2012 r. tego źródła nie wymieniła. Z zeznań przesłuchanych świadków A. K. i P. P. wynika, że Skarżący otrzymał znaczną kwotę w niejasnych okolicznościach, mogących nosić znamiona czynów zabronionych. Znamiennym jest, że strona utrzymuje, iż została zmuszona do przyjęcia tych pieniędzy, podczas gdy P. P. utrzymuje, że pieniądze przyjęła dobrowolnie. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rzekomy fakt przekazania kwoty 135.000 zł przez P. P. jest zmyśloną historią, skonstruowaną na potrzeby niniejszego postępowania. Jedynymi dowodami przekazania tej kwoty obok wyjaśnień strony są zeznania P. P. i A. K. oraz weksel, który zdaniem organu sporządzony został wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet faktycznie Skarżący miał otrzymać kwotę 135.000 zł od P. P., czego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zupełnie nie potwierdza, to z uwagi na przedstawione przez stronę okoliczności przyjęcia tej kwoty, nie można uznać jej za źródło finansowania wydatków rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."). Nie są to bowiem przychody należne stronie, którymi można legitymować się dla udokumentowania pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym mając na celu uniknięcie zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej przewidzianej art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP; 2) art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, wysokości osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz opodatkowania przychodów ze wskazanych przez podatnika źródeł w sytuacji, w której prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a w konsekwencji podatnik winien jedynie uprawdopodobnić w/w okoliczności; 3) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami oraz odmowę wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika; 4) art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niedokonanie rzetelnej analizy sytuacji materialnej A. K. w 2010 r.; 5) art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji obarczonej wadami wskazanymi w pkt 1-4 zarzutów. Strona zakwestionowała ponadto odmowę uwzględnienia przez organ wniosku o wystąpienie na drogę sądową celem ustalenia treści stosunków prawnych łączących podatnika z A. K. i P. P. W tym zakresie podniosła zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 199a § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. I SA/Bk 437/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. Zdaniem Sądu, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. P 49/13, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. Rodzaj wskazanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego błędów stanowiących naruszenie zasad prawidłowej legislacji, nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 187/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie zaakceptował poglądu, że sądy administracyjne orzekające w indywidualnych sprawach nie są, co do zasady związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu orzeczenia. Po pierwsze, pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, w tym również wyroku z 29 lipca 2014 r. P 49/13, w którym stwierdzono, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z uzasadnienia wyroku w sprawie SK 18/09 oraz w sprawie P 49/13. Po wtóre, zasadnicza dla sprawy kwestia wynika wprost z sentencji orzeczenia (pkt II sentencji wyroku), które ma moc powszechnie obowiązującą. Wobec czego nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji tego rozstrzygnięcia należało ocenić, jako naruszenie prawa, tj. art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., Sk 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem tego Sądu nawet, gdyby przyjąć za częścią orzecznictwa i doktryny, że w takiej sytuacji jak powyżej przedstawiona istnieje jednak możliwość wznawiania prawomocnych/ostatecznych rozstrzygnięć to po pierwsze, oczywistym jest, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną wydane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one bowiem starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Po wtóre, zaś w przypadku wznowienia postępowania obowiązkiem sądu lub organu podatkowego będzie ponowne rozpoznanie sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału. Końcowo Sąd kasacyjny zobowiązał Sąd I instancji aby ten zastosował się do wykładni przepisów dokonanej przez NSA, a dokonując wykładni i zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym niniejszej sprawy kierował się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zarówno w sprawie P 49/13 jak i w sprawie SK 18/09. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 187/15, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, w którym został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, opubl. w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Trybunał wskazał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków TK o sygn. SK 18/09 i P 49/13. Mając na uwadze powyższe, w tym pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku wydanym w tej sprawie należy uznać, że organy nie naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pozbawiony podstaw okazał się zarzut wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją RP. Kwestionowany przepis mógł stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w skarżonych decyzjach i do czasu jego derogacji z porządku prawnego podlega ocenie sądów administracyjnych. Organy uwzględniły mienie zgromadzone przez stronę przed dniem, w którym poczynione zostały wydatki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Skarżący poniósł w 2010 r. wydatki i zgromadził mienie w kwotach przekraczających dochody uzyskane przed poniesieniem tych wydatków oraz mienie zgromadzone przed ich poniesieniem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poprzez niedopuszczalne przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na podatnika, Sąd stwierdza, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem Skarżącego, że prowadzenie postępowania dowodowego należy do organu podatkowego. Niewątpliwie z przywołanym wyżej wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu jakoby z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można było wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Orzekający w tej sprawie Sąd pragnie tym samym podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, które nakładają na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że wspomniany obowiązek organów nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii dysponowania przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2010 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z niezwróconej części zaliczki otrzymanej od A. K. na poczet wynagrodzenia z umowy zawartej w listopadzie 2008 r. oraz kwoty otrzymanej od P. P. Zdaniem Sądu organy trafnie wywiodły na podstawie zebranych w sprawie dowodów, że Skarżący nie dysponował na ww. dzień kwotami pochodzącymi ze wskazanych przez siebie źródeł. Skarżący natomiast skutecznie nie podważył ustaleń organów i nawet nie uprawdopodobnił, że dysponował przedmiotowymi środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, mogąc je wydatkować w kontrolowanym okresie. Należy zgodzić się z organami, że przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na stwierdzenie, że Skarżący uzyskał przed [...] stycznia 2010 r. od A. K. kwotę około 250.000 zł stanowiącą zaliczkę na poczet wynagrodzenia z umowy zawartej w listopadzie 2008 r., której niezwrócona część na [...] stycznia 2010 r. miała wynosić około 200.000 zł. Okoliczność otrzymania stosownej kwoty miały potwierdzać zeznania A. K. złożone [...] lipca 2012 r. przed organem kontroli skarbowej, opisujące przekazanie środków pieniężnych w listopadzie 2008 r. siostrze Skarżącego i wskazujące na źródło ich pochodzenia, jak też zeznania K. R. twierdzącej, że A. K. wszczynając w dniu [...] kwietnia 2010 r. awanturę w Klubie E. domagał się zwrotu pożyczki od Skarżącego w kwocie 200.000 zł. W świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, organy słusznie uznały oba te zeznania za niewiarygodne. W szczególności twierdzeniom ww. osób przeczą dokumenty pochodzące z akt Prokuratury Rejonowej B., dotyczące zdarzenia mającego miejsce [...] kwietnia 2010 r. w Klubie E. Analiza policyjnej notatki urzędowej w sprawie interwencji przeprowadzonej w tym dniu, protokołów przesłuchań E. S. i A. K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia od Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie wskazuje aby A. K. domagał się od Skarżącego zwrotu jakichkolwiek środków pieniężnych. Z dokumentów tych wynika, że podłożem zdarzenia między Skarżącym a A. K. były nieporozumienia rodzinne, a nie na tle finansowym. Wiarygodność zeznań A. K. z dnia [...] lipca 2012 r. została oceniona również przez pryzmat jego sytuacji majątkowej zbadanej m.in. w oparciu o deklaracje podatkowe tego podatnika, które jako oświadczenia o uzyskiwanych przez niego dochodach stanowią niewątpliwie jeden z dowodów umożliwiających ocenę, czy w rzeczywistości mógł przekazać Skarżącemu w listopadzie 2008 r. kwotę około 240.000 zł. Brak jest ponadto jakichkolwiek dowodów na to, że A. K. posiadać miał środki pieniężne od domniemanych porywaczy. Jeżeli strona miała wiedzę, że w stosunku do części porywaczy toczy się postępowanie karne i poinformowała o tym organ podatkowy, powinna przedstawić dane umożliwiające weryfikację tych twierdzeń. Nie można wymagać od organu podatkowego urzędowej reakcji na każde uogólnione twierdzenie o prowadzeniu postępowania karnego zwłaszcza, że z wiedzy jaką miał posiadać podatnik, przekazanej organowi podatkowemu, nie wynika jaki organ ściągania miałby prowadzić postępowanie w stosunku do części sprawców rzekomego porwania A. K. Przyjęcie odmiennego założenia mogłoby doprowadzić do nadmiernego przedłużania postępowań podatkowych, co uchybiałoby zasadzie szybkości postępowania wynikającej z art. 125 o.p. Dodać przy tym trzeba, że w toku prowadzonego przez organy postępowania strona nie zwróciła się formalnie z żądaniem przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Wobec powyższego organy trafnie oceniły jako niewiarygodne odpisy notarialne pokwitowań sum otrzymanych przez A. K., które jak wynika z przeprowadzonej analizy dowodów sporządzono jedynie na potrzeby toczącego się postępowania, w celu uwiarygodnienia dysponowania kwotą około 200.000 zł z tego źródła, z której to kwoty Skarżący miał finansować w części wydatki poniesione w 2010 r. Nie bez wpływu na ocenę wiarygodności tych dokumentów pozostaje również to, że podpisane zostały jedynie przez Skarżącego i jego siostrę, która notabene jest konkubiną A. K. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd uznał, że organy logicznie i przekonująco obaliły twierdzenia Skarżącego, jakoby miał w 2008 r. uzyskać środki pieniężne od A. K. i że częścią z nich – kwotą około 200.000 zł – mógł dysponować na początku 2010 r. Odnośnie zarzutu, że w protokole kontroli organ nie kwestionował faktu dysponowania przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2010 r. kwotą 190.000 zł Sąd zauważa, iż w protokole tym nie stwierdzono czy środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak też czy pochodziły od A. K. Organ kontroli skarbowej wskazał jedynie, że Skarżący w styczniu 2010 r. wpłacił gotówkę na własne rachunki bankowe w łącznej kwocie 190.000 zł. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zaś, że środki pieniężne w takiej wysokości pochodziły ze źródła, na które powołał się Skarżący. Tym samym zasadnie organ stwierdził, że nie mogą one stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku. Podatnik nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, że poniósł wydatki wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu i w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego pozwoliły również na trafne uznanie, że Skarżący nie mógł dysponować na początku 2010 r. kwotą 135.000 zł otrzymaną rzekomo od P. P. Według twierdzeń strony wymienioną kwotę P. P. przekazał z zamiarem złożenia jej na przechowanie i z przeznaczeniem na poczet wkładu do spółki, jaką miał założyć ze Skarżącym. Z wyjaśnień strony wynika, że do przekazania tej sumy miało dojść w okolicznościach, wskazujących na brak prawa Skarżącego do odmowy odebrania powyższej kwoty, z uwagi na fakt, iż P. P. obraca się w środowisku przestępczym. Zdaniem Sądu organy przekonująco wyjaśniły dlaczego odmówiono wiarygodności tym twierdzeniom. Przede wszystkim, dla oceny prawdziwości wyjaśnień strony w tym zakresie istotne znaczenie ma moment, w którym Skarżący ujawnił fakt rzekomego otrzymania ww. kwoty. Skarżący powołał się na to źródło finansowania swoich wydatków dopiero po otrzymaniu protokołu z kontroli. Już ta okoliczność wzbudza uzasadnione podejrzenie, że historia uzyskania przedmiotowej sumy została stworzona na potrzeby toczącego się postępowania. Słusznie organ zauważył, że gdyby faktycznym źródłem finansowania kupna nieruchomości były środki pieniężne, które Skarżący miał otrzymać od P. P., to powinien je wymienić niezależnie od okoliczności ich pozyskania. Jeżeli nie zrobił tego w początkowej fazie postępowania, tylko wówczas, gdy okazało się, że wydatki strony nie mają pokrycia w uzyskanych przychodach, naraził się tym samym na negatywne konsekwencje tego zaniechania. Należy podkreślić, że wskazana okoliczność nie była jedynym dowodem potwierdzającym stanowisko organów w tym zakresie. Rozpatrując twierdzenia strony, organy przeanalizowały również wyjaśnienia rodziców Skarżącego z dnia [...] października 2012 r. i P. P. z dnia [...] października 2012 r., jak też oceniły przedłożony weksel. Z analizy tych dowodów organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, dając temu wyraz w uzasadnieniach rozstrzygnięć. Wskazane zeznania i wyjaśnienia prawidło uznane zostały za niewiarygodne. Trzeba zaznaczyć, że okoliczności przekazania przedmiotowej kwoty są niejasne. Strona utrzymuje, że została zmuszona do przyjęcia tych pieniędzy, natomiast P. P. twierdzi, iż Skarżący przyjął je dobrowolnie. Ponadto, zeznania P. P. są niespójne i jak podkreślił organ wynika z nich, że nie przejawia on większego zainteresowania rzekomo przekazaną kwotą 135.000 zł. Organ trafnie zwrócił uwagę, że w zeznaniach tych P. P. twierdzi, że nie utrzymuje kontaktów ze Skarżącym, deklaruje jednak przy tym pilną konieczność posiadania gotówki, nie przyjmując oferowanych 100.000 zł i decydując się na podpisanie weksla na przechowaną kwotę, którego notabene później nie realizował. Na okoliczność sporządzenia weksla P. P. zeznawał, że "weksel chyba został podpisany przez rodziców M. S., tak mi wyjaśniał znajomy". Według niego weksel miał zostać sporządzony przez bliżej nieokreślonego znajomego. Na okoliczność wystawienia weksla wypowiedzieli się również rodzice Skarżącego, którzy [...] października 2012 r., wyjaśniali, że weksel podpisał Skarżący ze wskazaniem ich jako odpowiedzialnych. Fakt podpisania weksla rodzice potwierdzili natomiast dopiero w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r., tj. wówczas, gdy strona posiadała wiedzę o treści odmiennych zeznań P. P. złożonych [...] października 2012 r., z których wynika, że "weksel chyba został podpisany przez rodziców M. S., tak mi wyjaśniał znajomy" oraz wówczas, gdy organ kontroli skarbowej ponownie rozpatrywał sprawę na skutek zalecenia organu odwoławczego wyjaśniania kwestii przedmiotowego weksla. Powyższe okoliczności traktowane we wzajemnym powiązaniu dały organom podstawę do oceny, że weksel został sporządzony wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania, a świadczą o tym analiza zeznań osób mających go podpisać oraz okoliczności jego sporządzenia i podpisania. Organy wykazały, że Skarżący faktycznie nie otrzymał wspomnianej kwoty, czego strona skutecznie nie podważyła w toku postępowania i w skardze do Sądu. Znamienne jest, że strona powołała się na uzyskania sumy 135.000 zł w niejasnych okolicznościach, mogących wskazywać na działania sprzeciwiające się porządkowi prawnemu, czy też jak podkreśla to organ, mogących nawet nosić znamiona czynu zabronionego. Z okoliczności przekazania tej kwoty przedstawionych przez Skarżącego wynika, że miał on świadomość, iż pieniądze pochodziły od osoby kontaktującej się ze światem przestępczym. Stanowisko strony przedstawione w toku postępowania wskazuje, że Skarżący nie chciał przyjąć wymienionej sumy i został niejako zmuszony do jej przyjęcia. Mimo tego przekazane w ten sposób pieniądze miały stanowić źródło wydatkowania w 2010 r. Powyższe jest nieprzekonujące i kłóci się z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy przytoczyć również dodatkowy argument zaakcentowany w zaskarżonej decyzji, że nawet gdyby przyjąć, iż Skarżący faktycznie miał otrzymać kwotę 135.000 zł od P. P., to otrzymana kwota nie może stanowić przychodu opodatkowanego lub wolnego od podatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niekonsekwencją ustawodawcy byłoby bowiem z jednej strony, wyłączanie spod stosowania ustawy podatkowej "przychodów" z przestępstwa, a z drugiej strony – uwzględnianie tych przysporzeń w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie niektórych przepisów tej ustawy (art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7) - zob. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1135/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. stawiany w powiązaniu z art. 122 i art. 187 o.p. Zgodnie z art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Rozwiązanie, jakie niesie ze sobą art. 199a § 3, stanowi z jednej strony dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, determinujących kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, z drugiej zaś - procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywnej oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego, jaką zapewnia zapadłe w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa odwołuje się wyłącznie do zdarzeń cywilnoprawnych, które tworzą lub współtworzą podatkowy stan faktyczny. Przedmiotem takiego powództwa nie mogą więc być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WK 2015, LEX). Zdaniem Sądu organ w pełni zasadnie odmówił żądaniu strony opartemu na powyższym przepisie, gdyż spór w sprawie nie dotyczył istnienia stosunku prawnego między Skarżącym a A. K. i P. P., lecz ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy Skarżący mógł dysponować w 2010 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi od tych osób. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżoną przez stronę decyzję organu I instancji i nie naruszył tym samym art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Jako, że skarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.