I SA/Sz 210/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. G. (dalej: G., Skarżąca) w dniu 5 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług noclegowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową budynku biurowego na schronisko i budynku świetlicy oraz bieżącym ich funkcjonowaniem. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, G. wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W 2009 r. zakupiła działkę wraz z kompleksem budynków biurowych. Następnie w 2012 r. zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku biurowego na Szkolne Schronisko Młodzieżowe (dalej: Inwestycja), będącą przedmiotem wniosku. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Skarżącej oraz dofinansowania w ramach programu PROW. W związku z powyższym, Skarżąca poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji. Dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją Inwestycji. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Skarżącą. Wartość początkowa Inwestycji przekracza [...] zł. Przedmiot Inwestycji, tj. przebudowany kompleks budynków, składający się z dwóch budynków: Szkolnego Schroniska Młodzieżowego (dalej: Schronisko) oraz Świetlicy, został przekazany w zarząd Zespołowi Szkół (dalej: Szkoła), stanowiącemu jednostkę organizacyjną Skarżącej nieposiadającą osobowości prawnej. Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) przedmiot Inwestycji - tj. przebudowany kompleks budynków biurowych - miał być częściowo wykorzystywany przez G. dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. G. podjęła bowiem decyzję, że w jednym z przebudowanych budynków - tj. w schronisku - świadczone będą odpłatnie usługi noclegowe na rzecz turystów i osób przyjezdnych (dalej: usługi noclegowe). Pozostała część przebudowanego kompleksu budynków służy realizacji zadań własnych G., tj. budynek pełniący funkcję świetlicy nie jest wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT. Z tytułu świadczenia usług noclegowych, pracownik Szkoły pobiera opłaty na kwitariusz. Dotychczas na życzenie osoby korzystającej z usługi noclegowej wystawiane były rachunki. Świadczenie usług noclegowych było traktowane jako czynność nieopodatkowana VAT. Wynikało to z przyjęcia, że podatnikiem VAT z tytułu tych czynności jest Szkoła (jednostka budżetowa Gminy), która korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (jednostka oświatowa nie była zarejestrowana dla celów VAT). Traktowanie jednostek oświatowych (stanowiących jednostki budżetowe Skarżącej) jako podatników VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie VAT. W konsekwencji, świadczenie usług noclegowych na rzecz podmiotów trzecich nie było dokumentowane fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Skarżąca (z uwagi na traktowanie jednostki oświatowej jako odrębnego podatnika VAT) nie naliczały na tej czynności podatku należnego. Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - G. rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania - w ślad za przywołaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego - że to G. (a nie jednostka oświatowa) świadczyła usługi noclegowe w Schronisku na rzecz podmiotów trzecich. Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego, i polegałaby na: – naliczeniu przez G. podatku należnego na pobranym przez jednostkę oświatową wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług noclegowych (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach G. oraz w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych; – odliczeniu przez G. podatku naliczonego z faktur "zakupowych" związanych z realizacją Inwestycji oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące. Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z realizacją Inwestycji), Skarżąca może ponosić także bieżące wydatki związane z utrzymaniem przebudowanego kompleksu budynków, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Na moment złożenia wniosku G. nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług. G. nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych z wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na odpłatnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Skarżącej). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Pomimo tego, że G. jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur "zakupowych" była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: – Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu, – Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP G., – G. jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu. W uzupełnieniu wniosku G. podała także, że w dniu 15 marca 2010 r. Schronisko i Świetlica zostały oddane na podstawie decyzji w zarząd odpłatny na rzecz Zespołu Szkół. Następnie, 30 marca 2011 r., decyzja ta została zmieniona na nieodpłatny zarząd. W 2009 r. G. zakupiła działkę wraz z kompleksem budynków biurowych, które dnia 30 września 2009 r. zostały ujęte w ewidencji środków trwałych G. - niemniej, nabycie działki wraz z kompleksem budynków biurowych nie jest przedmiotem złożonego wniosku. Z kolei, w odniesieniu do zrealizowanej w 2012 r. inwestycji polegającej na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku biurowego na Szkolne Schronisko Młodzieżowe została ona odebrana protokolarnie w dniu 29 czerwca 2012 r., natomiast nakłady poniesione na jej realizację zostały ujęte w księgach rachunkowych G. w dniu 31 grudnia 2012 r. Wynikało to z faktu, że do końca roku G. nabywała wyposażenie poszczególnych pomieszczeń. Oddanie do użytkowania nastąpiło bezpośrednio po protokolarnym odbiorze robót budowlanych (pierwsza osoba korzystająca ze Schroniska po realizacji inwestycji zameldowała się w dniu 29 czerwca 2012 r.). W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest podejście G., zgodnie z którym powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostkę oświatową (stanowiącą jednostkę budżetową G.) wynagrodzeniu z tytułu świadczenia odpłatnych usług noclegowych w Schronisku (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych? 2. Czy G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją - w części, w jakiej przebudowany kompleks budynków jest/będzie wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT - oraz czy G. może wnioskować o zwrot podatku naliczonego z tego tytułu? 3. Czy G., określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może: – w przypadku, gdy możliwe jest/będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - odliczyć w całości tak wyodrębniony podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur; – w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe takie wyodrębnienie - zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części kompleksu budynków, która będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego kompleksu budynków? 4. Czy G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów)? W końcowej części wniosku G. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, wraz ze stosownym uzasadnieniem. Odnosząc się kolejno do postawionych pytań, G. stwierdziła, że: 1. Powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostkę oświatową (stanowiącą jednostkę budżetową G.) wynagrodzeniu z tytułu świadczenia odpłatnych usług noclegowych w Schronisku (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych. 2. Ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją - w części, w jakiej przebudowany kompleks budynków jest/będzie wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT - oraz może wnioskować o zwrot podatku naliczonego z tego tytułu. 3. Określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może: – w przypadku, gdy możliwe jest/będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - odliczyć w całości tak wyodrębniony podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur; – w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe takie wyodrębnienie - zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części kompleksu budynków, która będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego kompleksu budynków. 4. Ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów). Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: Organ), działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał stanowisko G. za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, Organ przywołał brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i wskazał, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: – w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), – w przypadku usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Organ przywołał także przepisy art. 4 pkt 10, art. 18, art. 24 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), regulujące kwestie związane z oddaniem mienia - nieruchomości stanowiących przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego – przez tę jednostkę w trwały zarząd (będący formą prawną władania nieruchomością) odpowiedniej jednostce organizacyjnej. Następnie, odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. – w ich brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i od 1 stycznia 2014 r. – Organ stwierdził, że z regulacji tych wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zaznaczył jednocześnie, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Organ podniósł także, że regulacja art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei, odwołując się do art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), Organ stwierdził, że jednostki budżetowe jako wyodrębnione ze struktury gminy podmioty, w związku z realizowanymi przez nie zadaniami na podstawie umów cywilnoprawnych, są podatnikami podatku od towarów i usług. Organ zwrócił również uwagę na art. 9 i art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) oraz na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24; wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, pkt 8-9; wyrok z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, pkt 34-36). Organ podkreślił, że analiza powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazano we wniosku - usługi noclegowe świadczone są przez Szkołę jako odrębnego od G. podatnika - czynność ta nie jest i nie będzie podlegać opodatkowaniu przez G. Podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez szkołę jest/będzie bowiem sama Szkoła. Jednocześnie Organ wskazał, że nieodpłatne oddanie od dnia 30 marca 2011 r. szkole schroniska i świetlicy przez G. w trwały zarząd - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. - nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne oraz bieżące związane z utrzymaniem przebudowanego kompleksu budynków pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie G. podatek należny. Przy użyciu ww. obiektów G. nie świadczy bowiem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przekazane nieodpłatnie przez G. obiekty Szkoła, a nie G. wykorzystuje do świadczenia odpłatnych usług noclegowych. Reasumując, Organ uznał, że G. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie przeprowadzonej Inwestycji, jak i bieżącego utrzymania przedmiotowych obiektów. W konsekwencji Organ przyjął, że rozstrzygniecie kwestii w zakresie pytania nr 3 stało się bezprzedmiotowe. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, G. – po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa – w dniu 21 stycznia 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że gminna jednostka budżetowa (w analizowanej sprawie Zespół Szkół w M.) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinien zostać uznany za odrębnego od Skarżącej podatnika podatku od towarów i usług; – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym odmówieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; – art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) oraz szeregu innych orzeczeń, które potwierdzają stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji; – art. 14c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez Skarżącą (a w szczególności pominięciu kluczowej dla Skarżącej części argumentacji) oraz niewyjaśnieniu, dlaczego stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo tego, że znajduje ono oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi, jako przedmiot sporu w niniejszej sprawie, Skarżąca wskazała: – wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., tj. stwierdzenie, czy gminne jednostki budżetowe - takie jak Szkoła - stanowią na gruncie u.p.t.u. odrębnych od G.podatników tego podatku; – wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. rozstrzygnięcie, czy G. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do używania na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem G., gminne jednostki budżetowe (takie jak Szkoła) - wbrew temu, co twierdzi Organ - nie stanowią odrębnych od G. podatników VAT. W konsekwencji, wszelkie czynności wykonywane przez Szkołę powinny być traktowane jak czynności samej G. Z tego też względu, świadczenie usług noclegowych powinno - na gruncie podatku VAT - stanowić czynność opodatkowaną po stronie G., a G. powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych ze Schroniskiem. Jako potwierdzającą zasadność przedstawionego stanowiska, G. wskazała ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., w której Sąd ten stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Skarżąca przedstawiła także argumentację na poparcie stawianych zarzutów w zakresie naruszenia przez Organ przepisów O.p. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez TSUE na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12. Na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), połączył sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 210/15 i I SA/Sz 270/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygania oraz, na podstawie art. 124 § 1 p.p.s.a., oddalił wniosek Organu o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie I SA/Sz 210/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy Skarżącej przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku biurowego na Szkolne Schronisko Młodzieżowe oraz prawo do odliczenia ww. podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem ww. inwestycji a ponadto czy powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostkę oświatową (która stanowi jednostkę budżetową Skarżącej) wynagrodzeniu z tytułu usług świadczonych na terenie ww. inwestycji i wykazać go w złożonych deklaracjach podatkowych. Przy czym inwestycja ta została przekazana, po jej wybudowaniu, gminnej jednostce budżetowej do używania i jest przez nią wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które uznały, że utworzona przez G. samorządowa jednostka budżetowa, wykonując zadania gminy, spełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie jednostce budżetowej przez G. do użytkowania ww. inwestycji nie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego Skarżącej nie przysługiwało, przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji jak i faktur zakupowych związanych z jej bieżącym utrzymaniem. Reasumując podkreślić należy, że w istocie sporna między stronami niniejszego postępowania stała się kwestia statusu gminnej jednostki budżetowej Skarżącej, tj. Zespołu Szkół w M. Przypomnieć należy, że Skarżąca wyraziła pogląd, iż gminne jednostki budżetowe takie jak szkoła nie stanowią, wbrew stanowisku przyjętemu przez organ, odrębnych od G. podatników podatku od towarów i usług w związku z czym wszelkie czynności wykonywane przez ww. jednostkę budżetową powinny być traktowane jako czynności samej G. Z tego tez względu, w ocenie Skarżącej, świadczenie usług noclegowych powinno – na gruncie podatku od towarów i usług – stanowić czynność opodatkowaną po stronie G., a G. powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z ww. schroniskiem. Oceniając zaskarżony akt w świetle postawionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu odmawiające G., co do zasady, prawa do odliczenia jakiejkolwiek części wydatków związanych z realizacją i utrzymaniem wskazanej powyżej inwestycji jak i statusu podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności opodatkowanych wykonywanych przez gminną jednostkę budżetową z wykorzystaniem ww. inwestycji stoi w wyraźnej opozycji nie tylko do przepisów u.p.t.u. ale i do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 jak i wyroku z dnia 29 września 2015 r., G. Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem, przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym, art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że G. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak podmioty prywatne. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych przez prywatnych przedsiębiorców. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07, powyższe orzeczenie, podobnie, jak pozostałe przywołane w sprawie, dostępne jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym G. może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że G. wykonując zadania użyteczności publicznej prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Natomiast, organ stwierdził, że G. nabywając towary i usługi celem ww. inwestycji nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem czynności opodatkowane z wykorzystaniem ww. inwestycji wykonywane były nie przez Skarżącą a jej jednostkę budżetową. Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie, czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza nią. Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że G. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik. G. zrealizowała ww. inwestycję związaną z przebudową i zmiana sposobu użytkowania budynku biurowego na Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Powstała inwestycja została przekazana w zarząd Zespołowi Szkół, który stanowi gminną jednostkę budżetową. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby G. w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko, zgodnie z którym nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez G., co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług G. nie działała w charakterze podatnika, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie jest uzasadnione. Odnosząc się do stanowiska organu w przedmiocie uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika w rozumieniu przepisów u.p.t.u. zauważyć należy, że jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest G. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego – w gminie, rada gminy. Organ ten nadaje jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa samorządowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy/powiatu/województwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością zrealizowanych przez nią dochodów. Ponadto nie dysponuje ona realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet jednostki samorządu terytorialnego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez jednostki budżetowe danego samorządu. Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej działalność taka może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy wykonywaniu jego zadań. G. jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań zobligowana jest, niejednokrotnie przepisami ustaw szczególnych, do prowadzenia określonej działalności "przy pomocy" czy "z wykorzystaniem" innych jednostek organizacyjnych, cechujących się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Samorządowe jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego, m.in. gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której samorządy lokalne (gminy, powiaty, województwa) prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie G. (powiat albo województwo) – por. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Co więcej argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale I FPS 1/13 znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE wskazał, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie G. (pkt 37). Jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). W konkluzji TSUE stwierdził, aprobując pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, że gminę taką jak Gminę Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w wyroku TSUE. Należy także wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny). Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę uznać należało, że cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług ani też za podmiot prowadzący działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządową jednostkę budżetową powierzonych jej przez gminę zadań gminy, podatnikiem jest G. a nie zakład, to G. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją i utrzymaniem inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnej jednostki budżetowe i są przez nią wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a jednostką budżetową następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie zatem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej jednostki budżetowej, oznacza jednocześnie, że G. bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jednostce budżetowej. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, które na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, stwierdzić należy, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2, poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez G. w całości nie służą czynnościom opodatkowanym. Skoro bowiem, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, G. poniosła wydatki na ww. inwestycję, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej, realizującej powierzone jej zadania tej gminy, i infrastruktura ta jest w części wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (albowiem czynności te wykonywane są przez podatnika jakim jest G.), to uznać należy, że G. ma prawo do odliczenia, w części w jakiej ww. inwestycja jest wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją tej inwestycji i jej utrzymaniem. Wobec tego, że dokonana przez organ ocena stanowiska G. w zakresie pytania z pkt 1,2, i 4 oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów Tym samym zarzut skargi w powyższym zakresie okazał się zasadny. Ponownie zatem rozpatrując wniosek Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii prawa G. do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami i ich utrzymaniem. Organ będzie miał obowiązek dokonać też oceny stanowiska skarżącej odnośnie pytania numer 3 zadanego we wniosku. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 14 e § 1, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., w ocenie Sądu organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów. Zaskarżona interpretacja w stopniu odpowiadającym wymogom formalnym wskazanym w ww. przepisach, zawierała ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Okoliczność, że stanowisko organu było odmienne od stanowiska Skarżącej, nie stanowi sama w sobie o naruszeniu formalnych wymogów dotyczących zaskarżonego aktu, w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego aktu tylko z tego powodu. Niemniej jednak, jak wynika z powyższych rozważań, Sąd uznał, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji naruszało przepisy prawa materialnego, tj. ww. art. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 186 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. W tym stanie sprawy, działając na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).